Centar za reformu finansijskog izveštavanja (CFRR) Globalna praksa upravljanja, Svetska banka, Adresa: Praterstrasse 31, 1020 Beč, Austrija Web: www.worldbank.org/cfrr Email: cfrr@worldbank.org Tel: +43-1-217-0700 Program izveštavanja i računovodstva u javnom sektoru Web: www.pulsarprogram.org © 2021 International Bank for Reconstruction and Development / The World Bank 1818 H Street NW Washington DC 20433 Tel: 202-473-1000 Internet: www.worldbank.org Ovaj dokument je proizvod rada zaposlenih Svetske banke uz spoljne doprinose. Nalazi, tumačenja i zaključci izneti u ovom dokumentu ne odražavaju nužno stavove Svetske banke, njenog Odbora izvršnih direktora ili vlada koje oni predstavljaju. Svetska banka ne garantuje tačnost podataka korišćenih u ovom dokumentu. Granice, boje, denominacije i druge informacije koje su prikazane na bilo kojoj mapi u ovom dokumentu ne podrazumevaju bilo kakvo mišljenje Svetske banke u vezi sa pravnim položajem bilo koje teritorije, niti potvrdu ili prihvatanje takvih granica. Prava i dozvole Materijal u ovoj publikaciji je zaštićen autorskim pravima. Budući da Svetska banka podstiče distribuiranje svog znanja, ovaj dokument se može reprodukovati, u celini ili delimično, u nekomercijalne svrhe, sve dok je adekvatno naveden kao izvor. Sve upite u vezi sa pravima i dozvolama, uključujući i supsidijarna prava, treba uputiti kancelariji izdavača na adresu: World Bank Publications, The World Bank Group, 1818 H Street NW, Washington, DC 20433, USA; fax: 202-522-2625; e-mail: pubrights@worldbank.org. Ikone je pripremio srip u okviru Flaticon-a na www.flaticon.com POKRETAČI REFORMI RAČUNOVODSTVA U JAVNOM SEKTORU SADRŽAJ Akronimi i skraćenice 2 Izjave zahvalnosti 3 Predgovor 4 Kratak pregled 5 1. UVOD 7 2. VRSTE POKRETAČA REFORMI RAČUNOVODSTVA U JAVNOM SEKTORU 9 3. IZAZOVI I PREPREKE REFORMAMA RJS 13 4. TEHNIČKI POKRETAČI 16 Interni tehički pokretači 16 Koncepti promene 17 Obračunski podaci su gradivni element za bolje fiskalne informacije  19 Kritična uloga obuke i obrazovanja za dobijanje podrške  20 Eksterni tehnički pokretači 21 Specifični pokretači reforme računovodstva u javnom sektoru kod zainteresovanih strana 21 5. NETEHNIČKI POKRETAČI  26 Vrste netehničkih pokretača 26 Strategije procene i adresiranja netehničkih pokretača 27 Alati za procenu 30 Mogućnosti za rešavanje netehničkih pokretača 31 Aneks 1. Lanac rezultata reforme računovodstva u javnom sektoru 32 Aneks 2. Studija slučaja Albanije 35 Aneks 3. Politička ekonomija – Studije slučaja institucionalnog pregleda i pregleda upravljanja o preprekama i neuspešnim reformama 37 Aneks 4. Referentni dokumenti 39 1 AKRONIMI I SKRAĆENICE ACCA Udruženje ovlašćenih i sertifikovanih računovođa Velike Britanije CFA Centralne finansijske institucije CIPFA Ovlašćeni institut za javne finansije i računovodstvo ESA Evropski sistem nacionalnih i regionalnih računa EU Evropska unija EDP Procedura prekomernog budžeta EDUCOP Zajednica prakse za obrazovanje EPSAS Evropski računovodstveni standardi za javni sektor FINCOP Zajednica prakse za okvire finansijskog izveštavanja BDP Bruto društveni proizvod GFS Statistika državnih finansija GFSM Priručnik državne finansijske statistike IDA Međunarodno udruženje za razvoj IFAC Međunarodna federacija računovođa IFMIS Integrisani informacioni sistemi finansijskog upravljanja MFI Međunarodna finansijska institucija MSFI Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja IGR Institucionalni pregled i pregled upravljanja MMF Međunarodni monetarni fond IPSAS Međunarodni standardi računovodstva u javnom sektoru MF Ministarstvo finansija NVO Nevladine organizacije OECD Organizacija za ekonomsku saradnju i razvoj PRO Profesionalna računovodstvena organizacija PEFA Ocena javnih rashoda i finansijske odgovornosti UJF Upravljanje javnim finansijama RJS Računovodstvo u javnom sektoru PULSAR Program računovodstva i izveštavanja u javnom sektoru REPF Izveštaj o unapređivanju finansijskog izveštavanja u javnom sektoru VRI Vrhovna revizorska institucija DP Državno preduzeće TP Tehnička pomoć ZHAW Ciriški univerzitet primenjenih nauka 2 IZJAVE ZAHVALNOSTI Ovaj dokument o dobroj praksi je proizvod znanja Dokument su pregledali i naši partneri PULSAR Globalne prakse upravljanja Svetske banke, razvijen u programa: Thomas Stauffer, rukovodilac programa, okviru Programa računovodstva i izveštavanja u javnom Švajcarski državni sekretarijat za ekonomske poslove sektoru (PULSAR). Dokument je zasnovan na analizi SECO; Peter Istjan- Hölzl, viši savetnik, austrijsko Savezno postojeće literature, intervjuima sa stručnjacima iz zemalja ministarstvo finansija i Agnes Drimmel, savetnik, austrijsko korisnica PULSAR-a, istraživanju stručnjaka Svetske banke Savezno ministarstvo finansija. za finansijsko upravljanje, kao i iskustvu iz projekata Zahvalni smo na njihovom izdvojenom vremenu i Svetske banke koji podržavaju reforme računovodstva doprinosu ovom dokumentu. u javnom sektoru. Tim Svetske banke predvodila je Iwona Warzecha koja je uobiličila napore glavnog autora, Ranjana Gangulija, kao i informacije koje je pružila Oxana Druta pod vođstvom Daniela Boyca, menadžera globalne prakse. Arman Vatyan, Dmitri Gourfinkel i Verena Fritz iz Svetske banke takođe su dali određene smernice. Tim je iskoristio komentare recenzenata koje su dali Oleksii Balabushko, Svetska banka i Bernhard Schatz, član Odbora za međunarodne računovodstvene standarde za javni sektor (IPSASB) i viši rukovodilac, PricewaterhouseCoopers. Ovaj dokument je obogaćen uvidom u pokretače reformi računovodstva u javnom sektoru u odabranim zemljama: Albaniji, Austriji, Gruziji i Švajcarskoj. Za ove doprinose posebno zahvaljujemo: Dr Dritanu Finu, Ministarstvo finansija i privrede, Albanija; Bernhardu Schatzu, član tima za reforme u austrijskom Ministarstvu finansija u vreme reforme IPSAS-a, koji je sada član Odbora za međunarodne računovodstvene standarde za javni sektor (IPSASB) i viši rukovodilac, PricewaterhouseCoopers; Ninu Tchelishviliju, savetnik za tehničku pomoć, Međunarodni monetarni fond; prof. dr Andreasu Bergmannu i Dr Sandru Fuchsu, Ciriški univerzitet primenjenih nauka, Švajcarska. 3 PREDGOVOR Program računovodstva i izveštavanja u javnom Više informacija o programu PULSAR i sektoru (PULSAR), pokrenut 2017. godine, je program na njegovim publikacijama dostupno je na adresi: regionalnom i državnom nivou u 13 zemalja korisnica u www.pulsarprogram.org regionu Evrope i centralne Azije. Cilj programa je pružanje podrške unapređenju okvira računovodstva i finansijskog izveštavanja u javnom sektoru u skladu sa međunarodnim standardima i dobrom praksom kako bi se poboljšala odgovornost države, transparentnost i učinak. Ciljeve i obim Programa PULSAR zajednički određuju Partneri PULSAR-a – Austrija, Švajcarska i Svetska banka – koji takođe pružaju institucionalnu podršku za njegovo sprovođenje i mobilišu sredstva potrebna za aktivnosti programa. Zemlje korisnice pomažu u oblikovanju programa kroz platforme za regionalnu saradnju i doprinos dvema zajednicama prakse: FINCOP o okvirima finansijskog izveštavanja i EDUCOP o obrazovanju. 4 KRATAK PREGLED Ovaj dokument je proizvod Programa PULSAR, Primeri tehničkih pokretača uključuju: nagon za regionalnog programa i programa na nivou država u boljim upravljanjem strateškim resursima i međunarodne 13 zemalja Evrope i centralne Azije. PULSAR podržava računovodstvene standarde kao što su IPSAS standardi. unapređenje okvira računovodstva i finansijskog Netehnički pokretači su znatno više nijansirani i izveštavanja u javnom sektoru u skladu sa međunarodnim složeniji i često ih je teško identifikovati, jer zahtevaju standardima i dobrom praksom. razumevanje formalnih i neformalnih institucija i pravila, Cilj ovog dokumenta je da pomogne vladama koje pa ih je teže rešavati bez izazivanja mogućeg čuđenja, pa sprovode reforme računovodstva u javnom sektoru (RJS) čak i emotivnog otpora. Primeri netehničkih pokretača da identifikuju, razmotre i neguju pokretače tih reformi. uključuju: različite interese i ciljeve višestrukih aktera u Ovaj dokument istražuje vrste ključnih pokretača reformi vladi i društvu, te akcije i sporazume sa međunarodnim u javnom sektoru, razmatra glavne izazove i prepreke finansijskim institucijama. povezane sa tim pokretačima i razmenjuje iskustva studija Važno je adresirati izazove i prepreke sa kojima se slučajeva iz odabranih zemalja u nastojanju da osvetli put suočavaju određeni pokretači radi boljeg upravljanja ka unapređenim naporima i rezultatima reformi RJS. procesom reformi. Reforma računovodstva u javnom Zemlje korisnice PULSAR Programa imaju mnogo sektoru često traje godinama. To nije nužno zbog različitih režima RJS, ali većina prelazi na usvajanje posebno teškog razumevanja tehničkih aspekata reforme računovodstva na obračunskoj osnovi. Prelazak na računovodstva u javnom sektoru, već je to često posledica obračunsko računovodstvo u javnom sektoru se obično činjenice da su akteri upoznati i zadovoljni statusom quo, smatra glavnim pokretačem i/ili rezultatom reforme RJS. pa čak od takvog statusa mogu imati i koristi. Ova tema je detaljno razrađena u odeljku dokumenta Postoji razlika između toga kako bi državni službenici i pod naslovom „Podaci na obračunskoj osnovi su gradivni drugi akteri trebalo da se ponašaju (formalna pravila) i kako element za bolje fiskalne informacije“. se oni zapravo ponašaju (neformalna pravila). Formalna Efektivna i efikasna primena reforme RJS zavisi od pravila podrazumevaju elemente kao što su ustav zemlje, konteksta zemlje. Prelazak na obračunsko računovodstvo zakoni i imovinska prava; neformalna pravila uključuju razlikuje se od zemlje do zemlje na osnovu ciljeva, običaje, tradiciju, tabue i kodekse ponašanja. Pravila strateških problema, političke podrške, kapaciteta, posebno mogu biti izazovna u zavisnosti od konteksta administrativne tradicije i procedura. Upravo zbog ove zemlje i treba ih uzeti u obzir u procesu planiranja. složenosti zemlje traže informacije o tome kako bolje Pored formalnih i neformalniih pravila, izazovi se voditi reformske napore. takođe mogu podeliti u četiri grupe: Vođstvo, Upravljanje Ovaj dokument detaljno analizira vrste i prednosti/ projektom, Resursi i Ponašanje. Izazov ili prepreka mogu nedostatke pokretača. Postoje dve vrste pokretača: tehnički se pojaviti u jednoj ili više grupa i mogu se menjati i netehnički. Tehnički pokretači zasnovani su na osnovnim vremenom. Utvrđivanje vrste izazova je posebno korisno principima koje je lakše shvatiti, objektivno proceniti i koji kako bi se mogao razviti pristup izazovu. se mogu rešiti na relativno benigni i nekonfliktni način. 5 Postoji nekoliko studija slučaja koje nude dobre prakse Druga strategija uključuje upotrebu alata za procenu. i „priče sa terena“. U jednom zapaženom slučaju, Austrija Dijagnostički alat Svetske banke Izvešaj o unapređivanju navodi da je njena savezna vlada beležila deficit tokom 65 finansijskog izveštavanja u javnom sektoru (REPF) – godina i kako je državna banka bankrotirala pre nego što je Dijagnostički alat podržava procene koje mogu poslužiti usvojeno računovodstvo na obračunskoj osnovi. U slučaju kao osnova za planove reformi. Obrazac dobre prakse: Švajcarske, dvoje akademika sa Ciriškog univerziteta Mapa puta za reformu računovodstva u javnom sektoru je primenjenih nauka kažu čitaocima kako su akteri poput alat koji podržava pripremu i sprovođenje reformi ističući honorarnih političara i nesposobnosti vlade da koristi ključna pitanja i ciljeve, rezimirajući glavna razmatranja sistem gotovinskog računovodstva velikog obima doveli koja treba uzeti u obzir u razvoju nacionalnog koncepta do usvajanja obračunskog računovodstva. reforme i mape puta za sprovođenje. Takođe je korisno proučavati koncepte promena Konačni izazov tokom sprovođenja reformi mogu biti koji su obično povezani sa drugim disciplinama poput promene na nivou vlade ili se može desiti da trenutna monitoringa i evaluacije (M&E). Savremeni koncepti lanca vlada nije spremna za usvajanje reforme. Rešenje može rezultata ili teorije promene (pojam često povezan sa M&E) biti stvaranje „prozora mogućnosti“, tj. postojeći projekat daju model logičnog uticaja koji započinje od identifikacije koji obuhvata izborni period sa dovoljno ugrađene problema koji pokreće stvaranje snažnih pokretača za fleksibilnosti da se prilagodi potrebama i namerama nove sprovođenje promena i aktivnosti koje dovode do rezultata vlade, bilo kroz brzo restrukturiranje i ponovno odobrenje koji se mogu dalje koristiti za promenu ponašanja radi procesa ili pomoću „intra-projekte“ fleksibilnosti. postizanja očekivanih ishoda. Model logičkog uticaja predstavljen je na Grafikonu 5. Strategije za procenu netehničkih pokretača predstavljaju još jedan odeljak posvećen pružanju praktičnih saveta, mada će saveti verovatno biti korisni za bilo koji pokretač. Nekoliko tema uključuje sledeće: istražite sa sagorovnicima šta oni smatraju svojim osnovnim problemima i kako nastoje da ih reše, postavite pitanje potencijalnih prepreka reformama, a posebno istražite stavove i uključivanje zainteresovanih strana koji nisu deo centralnih finansijskih institucija. 6 1 UVOD Cilj ovog dokumenta je da pomogne državama koje informacionih sistema i profesionalizacije računovodstvene sprovode reforme računovodstva u javnom sektoru funkcije u zemlji.2 Reforma računovodstva u javnom da identifikuju, razmotre i podrže pokretače reformi sektoru je takođe skupa. Evropska komisija procenila je da računovodstva u javnom sektoru (RJS). U radu će se bi mogući troškovi prelaska sa gotovinskog na obračunsko istražiti vrste ključnih pokretača reformi u javnom računovodstvo u zemljama EU srednje veličine mogli sektoru, razgovaraće se o glavnim izazovima i preprekama da dostignu 50 miliona evra ili da se kreću u rasponu povezanim sa tim pokretačima, i razmeniće se iskustva od 0,02% do 0,10% BDP-a istovremeno napominjući da studija slučaja iz odabranih zemalja u nastojanju da se su tekući troškovi vođenja računovodstvenog sistema osvetli put ka poboljšanim naporima i rezultatima u na obračunskog osnovi nesumnjivo veći od održavanja reformama RJS. gotovinskog sistema.3 Zemlje korisnice Programa PULSAR imaju mnogo Delotvorno i efikasno sprovođenje reforme RJS u različitih okvira i praksi u oblasti RJS, ali većina prelazi potpunosti zavisi od specifičnog konteksta zemlje. Prelazak na usvajanje obračunske osnove računovodstva. Prema na obračunsko računovodstvo će se razlikovati od zemlje nedavno sprovedenom PULSAR istraživanju1: do zemlje u zavisnosti od njihovih ciljeva, strateških problema, političke podrške, kapaciteta, administrativnih • 4 jurisdikcije koriste obračunsku osnovu tradicija, okvira i procedura.4 Drugim rečima, na uspešan • 8 jurisdikcija koristi modifikovani gotovinski ili prelazak na obračunsko računovodstvo u javnom modifikovani obračunski sistem sektoru u velikoj meri utiču specifični pokretači reforme • 2 jurisdikcije koriste gotovinsku osnovu u pojedinačnim zemljama. Sprovođenje i održavanje reformi kako bi se postigao prelazak sa gotovinskog na obračunsko računovodstvo je složen i izazovan zadatak, koji uključuje razmatranje zakonodavstva, poslovnih procesa, aktuelnih računovodstvenih principa, prakse, kapaciteta, 1 PULSAR – Analiza stanja okruženja u oblasti računovodstva i izveštavanja u javnom sektoru u zemljama korisnicama PULSAR Programa, Svetska banka (2020) 2 PULSAR– Obrazac dobre prakse – Ka reformi računovodstva u javnom sektoru – Mapa puta, Svetska banka (2018) 3 Ka primeni harmonizovanih računovodstvenih standarda javnog sektora u državama članicama, Radni dokument zaposlenih Evropske komisije (2013) 4 Ibid 7 Grafikon 1. Računovodstvena osnova u zemljama korisnicama PULSAR-a u 2018. god5 Gotovinska Gotovinska koja prelazi u obračunsku Obračunska 5 Izvor: Svetska banka, Analiza stanja okruženja u oblasti računovodstva i izveštavanja u javnom sektoru u zemljama korisnicama PULSAR Programa, (2020) 8 2 VRSTE POKRETAČA REFORMI RAČUNOVODSTVA U JAVNOM SEKTORU Pokretači su jedan od glavnih elemenata koji utiču Pravi pokretači – izgradnja kapaciteta, grupni rad, na nešto ili uzrokuju da se nešto dogodi, napreduje, instrukcije i sistemska rešenja – su efikasni jer rade direktno razvija, menja ili jača. Često su to poluge politika i na promeni kulture sistema (vrednosti, norme, veštine, strategija sa najmanjim otporom i najboljim šansama da prakse, odnosi). Suprotno tome, pogrešni pokretači pozitivno utiču na rezultate procesa reformi. Bez pokretača menjaju procedure i druge formalne atribute sistema ne se ne događa mnogo toga. dostižući unutrašnju suštinu reforme – i zato su neuspešni. „Pravi pokretač“ je onaj koji na kraju postiže bolje Sastavni element koji povezuje delotvorne pokretače merljive rezultate, dok je „pogrešan pokretač“ namerna su fundamentalni stav, filozofija i teorija delovanja. Način sila politike koja ima male šanse da postigne željeni razmišljanja koji radi za celu reformu sistema je onaj koji rezultat.6 „Pravi pokretač“ će: (i) učiniti da poboljšanja neizbežno generiše individualnu i kolektivnu motivaciju čitavog sistema (ii) budu merljiva u praksi i rezultatima i odgovarajuće veštine za transformisanje sistema. Pravi i (iii) da imaju jasnu vezu sa strategijom transformacije. pokretači su delotvorni jer rade direktno na promeni kulture. Suprotno tome, „pogrešan pokretač“ je onaj koji: (i) može zvučati dobro, ali zapravo ne daje rezultate kojima Postoje dve vrste pokretača: tehnički i netehnički. teži (ii) može pogoršati stvari i (iii) detaljnijim ispitivanjem Tehnički pokretači su utemeljeni u osnovnim nikada neće imati uticaj kakav obećava. principima koje je lakše shvatiti, objektivno proceniti i Delotvorni pokretač može biti politika – podržana mogu biti adresirani na relativno benigni i nekonfliktni srodnim strategijama implementacije – koja zapravo način. Interni tehnički pokretači mogu da uključuju napore donosi bolje rezultate u sistemu. Delotvoran pokretač ka postizanju ciljeva UJF, kao što su bolja transparentnost, nije nešto što samo zvuči prihvatljivo ili se može opravdati efikasno upravljanje resursima, fiskalna održivost, itd. ad hoc planom za postizanje hitnog cilja. Umesto toga, Ponekad pokretač takođe može biti značajan tehnički delotvorni pokretači generišu usklađenu, ubrzavajuću problem/pitanje koje treba da gude rešeno reformom snagu za napredak ka ciljevima reforme. Delotvoran računovodstva u javnom sektoru. Eksterni tehnički pokretač je onaj koji postiže bolje merljive rezultate. pokretači uključuju: međunarodne ili regionalne standarde kao što su: IPSAS, EPSAS, ESA 2020; eksterni zahtev za 6 Izbor pogrešnih pokretača za reformu čitavog sistema, Michael Fullan (2011) 9 ispunjavanje fiskalnih pravila ili pokazatelja; procene UJF otpora. Interni netehnički pokretači usredsređuju se na kao što su REPF, PEFA, OBI. Još jedan primer eksternog institucije, interesne grupe i ideje koje mogu uticati i tehničkog pokretača je sve veća dostupnost i pristupačnost podržati reformu ili se suprotstaviti i blokirati reforme u rešenja Poslovnog planiranja resursa (Enterprise Resource slučaju nedostatka prihvatanja ili potencijalnih percipiranih Software (ERP)) koja mogu da obrade velike količine troškova ili gubitaka za određene grupe nosilaca interesa. podataka u mnogim subjektima i u velikoj meri pomažu Eksterni netehnički pokretači uključuju kombinaciju u pretvaranju istorijskih računovodstvenih podataka u podrške i pritiska donatora i međunarodnih finansijskih početne bilanse stanja. institucija, agencija za kreditni rejting, komercijalnih poverilaca javnog duga i NVO. Grafikon 2 prikazuje sažetak S druge strane, netehnički pokretači su znatno četiri kategorije pokretača. nijansiraniji i složeniji. Često ih je teško identifikovati, jer zahtevaju razumevanje formalnih i neformalnih U ovom dokumentu će se odvojeno razmatrati tehnički institucija i pravila, i kao takve ih je znatno teže adresirati i netehnički pokretači. bez izazivanja moguće iznenađenosti, pa čak i emotivnog Grafikon 2. Klasifikacija pokretača reforme računovodstva u javnom sektoru POKRETAČI REFORME RAČUNOVODSTVA U JAVNOM SEKTORU TEHNIČKI POKRETAČI NETEHNIČKI POKRETAČI (nepolitički, materijalni, lakši za objektivnu (politička ekonomija, nematerijalni, teški za procenu i adresiranje) objektivnu procenu i adresiranje) INTERNI • Kretanje ka većoj transparentnosti i odgovornosti • Institucije – vlada, zakonodavna tela, sudovi, • Kretanje ka boljem upravljanju strateškim mediji, NVO, formalne i neformalne institucije resursima • Interesi – uključujući specifične ciljeve različitih • Kretanje ka boljoj svesti i upravljanju troškovima aktera • Opšti pokretači koji zahtevaju bolje • Ideje – opcije i preporuke politike izvedene računovodstvo u javnom sektoru, npr. pokretači iz deskriptivnog istraživanja i normativnih ka boljoj fiskalnoj poziciji, boljem upravljanju vrednosti: šta jeste i šta treba da bude; prozori finansijskim rizicima mogućnosti EKSTERNI • Praćenje usaglašenosti sa Članom 126 EU o • Pomoć, donatori, međunarodne finansijske prekomernom budžetskom deficitu institucije • Usaglašenost sa zahtevima za izveštavanje • Agencije za kreditni rejting ESA2010 i Direktivom Saveta 2011/85/EU • Komercijalni poverioci, imaoci javnog duga • Regionalni ili međunarodni računovodstveni • Globalni pokretači tj. eksterni pokretači standardi kao što su IPSAS, EPSAS inicijative odgovornosti i upravljanja koji nisu deo pružanja • Fiskalna pravila, pokazatelji pomoći • Procena javnih finansija – REPF, PEFA, OBI, itd. • Rešenja Poslovnog planiranja resursa (ERP) 10 STUDIJA SLUČAJA 1: POKRETAČI REFORMI RJS U FRANCUSKOJ, AUSTRIJI, PORTUGALU I ŠVAJCARSKOJ7 Ministarstvo finansija Portugala zatražilo je 2016. reforme upravljanja javnim finansijama, kao što su godine program od četiri Događaja razmene organizacione promene u procedurama interne znanja Francuske, Austrije, Portugala i Švajcarske kontrole, toku rada, knjigovodstvenim procesima i kako bi na interaktivan način učili iz iskustava zajedničkim uslužnim centrima (Austrija).9 reforme računovodstva u javnom sektoru približno Grafikon 3 prikazuje glavne ciljeve i pokretače do standarda Međunarodnih računovodstvenih računovodstvenih reformi pojedinačnih zemalja, a standarda za javni sektor (IPSAS). to su uglavnom interni tehnički pokretači. Ovi ciljevi Glavno zapažanje događaja razmene znanja bilo su često prilično visoki, npr. predstavljanje istinitog je da će računovodstvena reforma u nedostatku i poštenog prikaza finansijske situacije, primena jasnog obrazloženja i podrške na visokom nivou računovodstvenih standarda javnog sektora u skladu verovatno imati malo snage i uticaja. U pogledu sa IPSAS, iako možda postoje dodatni specifični obrazloženja, računovodstvena reforma ima najveću pokretači u svakoj od zemalja. privlačnost i uticaj kada podržava bolje izveštavanje U Austriji su vlasti posebno želele da se pozabave o budžetu zasnovano na obračunskom načelu, pitanjima fiskalne održivosti i budžetskog deficita, kao i statističko izveštavanje (Austrija, Portugal, kao i da steknu perspektivu celokupne vlade o Švajcarska). U odsustvu tako jasnog sveobuhvatnog javnim finansijama, pored one koja je već dostupna cilja (osim visokokvalitetnog računovodstva), na mikro nivou i nivou pojedinačnih subjekata. računovodstvena reforma mogla bi imati šarenolik Obračunsko računovodstvo i budžetiranje bilo je uticaj (Francuska).8 jedan od alata za povećanje transparentnosti javnih Podrška na visokom nivou najbolje se izražava finansija, smanjenje obima i mogućnosti fiskalne izmenama primarnog zakonodavstva kako bi se iluzije, idetifikovanje, uvid i merenje „celog slona“10 obuhvatila potreba da računovodstvo predstavi kako bi se povećala odgovornost donosilaca odluka stvarni i i pravični finansijski položaj države (Austrija, da bi se postiglo efikasno korišćenje javnih sredstava. Portugal, Švajcarska, Francuska). Tim rukovodstva U Francuskoj su specifični pokretači takođe uključivali koji nadgleda računovodstvenu reformu treba da poboljšanje budžetskog procesa, uključujući uključuje ključne zainteresovane strane uključujući: kontrolu opterećenja, plaćanja i obaveza, što je odgovorne za formulisanje budžeta i izveštavanje; zahtevalo elemente koji su su skladu sa obračunskim odgovorne za statističko izveštavanje; i Vrhovnu računovodstvom. revizorsku instituciju. Računovodstvena reforma takođe može biti povezana sa drugim elementima 7 Događaji razmene znanja o primeni Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor – Izveštaj o događajima održanim u maju i junu 2016. godine, Svetska banka 8 Na primer, u Francuskoj, iako je bilo mnogo koristi, uključujući poboljšanu svest o državnoj imovini, modernizaciju finansijskih odeljenja, bolje fiskalne informacije i upravljanje, posebno obavezama i opterećenjima, bilo je i nekih izazova, uključujući: visoke troškove novih IT sistema koji su zahtevali mnoga poboljšanja za pripremu pouzdanih finansijskih izveštaja (Revizorski sud je izdao mnoge kvalifikacije u vezi sa finansijskim izveštajima), ograničenu upotrebu uglavnom od strane interne administracije, poteškoće u razumevanju od strane nekih rukovodilaca, nedovoljan spoljni interes, nedostatak vladine komunikacije o finansijskim izveštajima, neki računi ostaju nedovoljno pouzdani. 9 Događaji razmene znanja o primeni Međunarodnim računovodstvenih standarda za javni sektor – Izveštaj o događajima održanim u maju i junu 2016. godine, Svetska banka 10 Celi slon: Predlog za integrisanje gotovinskih, obračunskih i računa sa jazom u održivosti, Irwin, Radni dokument /15/261, Međunarodni monetarni fond (2015) 11 Grafikon 3. Pregled ciljeva i pokretača zemalja u reformi računovodstva javnog sektora11 FRANCUSKA ŠVAJCARSKA (KONFEDERACIJA) • Budžetska reforma (budžetski process, unutrašnje • Pokretač reforme bio je usmeren ka hvatanju kontrole, orijentacija ka učinku) bila je glavni koraka sa budžetskim i računovodstvenim pokretač, iako reforma prepoznaje vrednost standardima kantona. računovodstvenih informacija za potrebe • Glavni akter je bilo Federalno ministarstvo izračunavanja duga, trenutnog duga i KPI. finansija u konsultacijama sa Revizorskim sudom. • Postojala je snažna politička podrška, uključujući • Potreba da se u zakonodavstvo uključi “istinito i učešće predsednika Vlade i parlamentarni pravično”. konsenzus da računovodstvo treba da pruži pouzdane informacije da bi se potvrdilo i opravdalo korišćenje javnih sredstava, što je ŠVAJCARSKA (KANTON CIRIH) demokratski imperativ. • Pravni osnov za reform bio je uključen u ustavni • Pokretač reformi bio je zahtev političara [sa podzakonski akt o budžetu (LOLF). nepunim radnim vremenom na poziciji političara] • Parliamentarna komisija (MILOLF) je formirana da za boljim finansijskim informacijama, a posebno bi držala MF odgovornim za reformu. njihov zahtev za informacijama uporedivim sa • Razvijanje francuskih računovodstvenih onim što inače dobijaju u privatnom sektoru. standarda javnog sektora uzimajući u obzir MSFI • Glavni akter je bilo kantonalno Odeljenje i IPSAS. finansija. • Potreba da se u zakonodavstvo uključi “istinito i pravično”. PORTUGAL • Potrebna podrška najvišeg rukovodstva • Komunicirajte previše, a ne premalo • Pokretač reformi bio je Program ekonomske • Obuka (na početku i redovna tekuća) pomoći koji je zahtevao bolje finansijske • Bliska saradnja sa finansijskom revizijom i informacije, uključujući neto vrednost, dug, finansijskim nadzorom. konsolidovani neto dug, konsolidovanu EBITDA, krajnji suficit/deficit. Rasturanje fiskalne iluzije. • Ministarstvo finansija je predvodnik reforme, AUSTRIJA zasnovane na savetima i predlozima CNC (Telo za računovodstvo javnog sektora) (gde učestvuje • Pokretač reforme je bio budžetski deficit u Generalni direktorat za budžet (DGO), zajedno sa periodu od 65 godina, kao i želja za sprovođenjem drugim javnim i profesionalnim telima). dugoročnije perspektive, srednjoročnog okvira • Politička posvećenost i saradnja između različitih rashoda (MTEF), u cilju suprotstavljanja fiskalnim aktera su ključni za započinjanje i nastavak iluzijama. reformskog puta. • Reformu je vodilo MF, uz uključivanje Suda revizije. • Potreba da se u zakonodavstvo uvrsti osnova za reformu („istinito i pravično“ koja je sadržana u ustavu) kako bi se reforma sprovela i učinila nepovratnom. Izvor: Svetska banka, Događaji razmene znanja o primeni Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor – Izveštaj o događajima 11 održanim u maju i junu 2016. godine 12 3 IZAZOVI I PREPREKE REFORMAMA RJS Reforma računovodstva u javnom sektoru često „Vlade mnogih zemalja u razvoju suočavaju se sa traje mnogo godina. Razlog za to nije nužno taj što podsticajima za pokretanje reformi javnog sektora, ali je tehnički aspekti reforme naročito teško zamisliti ili u fazi sprovođenja politički troškovi često premašuju adresirati. Umesto toga, razlog je često taj što su ljudi potencijalne koristi; pa se stoga odustaje od reformi upoznati i osećaju se komforno u statusu quo i čak ili su prepuštene nestanku. Pravi proboj postignut je u mogu imati koristi od toga da stvari ostanu kakve jesu. zemljama suočenim sa velikim strukturnim promenama Većina ljudi je malo ili nimalo zainteresovana za promene i onim zemljama u kojima je političko rukovodstvo i opire se promenama, a naročito obimnim reformama posvećeno ciljevima višeg nivoa. Sve je više prepoznato koje zahtevaju savladavanje novih veština, uvođenje da faktori političke ekonomije igraju presudnu ulogu“.12 novih odgovornosti i dodatni obim posla bez dodatni resursa, kada koristi za te ljude mogu biti nejasne. Kao i sve reforme, i za uspešnu reformu računovodstva u javnom Proslavljeni ekonomista, politikolog i dobitnik sektoru potrebni su pokretači da se ta reforma održi. Nobelove nagrade 1993. godine, Daglas Nort, prvi je napravio razliku između toga kako bi vladini službenici i drugi akteri trebalo da se ponašaju (formalna pravila) i kako se oni zaista ponašaju (neformalna pravila). Formalna pravila uključuju elemente kao što su ustav zemlje, zakoni i imovinska prava; neformalna pravila uključuju običaje, tradiciju, sankcije, tabue i kodekse ponašanja. Grafikon 4. Formalna i neformalna pravila u institucijama13 INSTITUCIJE FORMALNA PRAVILA NEFORMALNA PRAVILA/PONAŠANJE Poslovni Običaji i Sankcije i Kodeks Zakoni IT sistemi procesi tradicije tabui ponašanja 12 Kako učiniti da reforme javnog sektora funkcionišu: Politički i ekonomski konteksti, podsticaji i strategije, Bunse i Fritz, Svetska banka (2012) 13 Izvor: North, Institucije, institucionalne promene i ekonomski učinak, 1990 13 Nažalost, reformatori UJF i njihovi razvojni partneri Još jedan razlog zašto reforma računovodstva u prečesto se fokusiraju samo na formalnu stranu sistema, javnom sektoru traje godinama je nedostatak efikasnih na primer, na promenu zakona o UJF ili uvođenje nove pokretača reforme, ukključujući nedostatak jasnih vladine uredbe za upravljanje gotovinskim bilansima i rezultata i ishoda. Često u takvim slučajevima reforma likvidnošću države. Nije iznenađujuće što rezultat takve računovodstva u javnom sektoru daje puno informacija i akcije u mnogim slučajevima ne dovodi do promena na izveštaja koji se jednostavno ne koriste; ni za donošenje terenu. Državni zvaničnici i dalje se ponašaju kao i pre odluka, raspodelu resursa, potrebe transparentnosti niti stupanja na snagu novog zakona ili propisa. Neformalna za upravljanje učinkom. pravila nadjačavaju formalna pravila.14 Sprovođenje obračunskog računovodstva u javnom Podsticaji i konstelacije zainteresovanih strana su bitni sektoru je dugoročan projekat, a jasan smer je veoma i shodno tome će pristupi reformi koji kombinuju dobro važan. Nijedna od zemalja koje su odlučile da pokrenu tehničko usklađivanje i razmatranja političke ekonomije reformu RJS nema istu polaznu tačku, mogućnosti i verovatno uticati na uspeh u jačanju upravljanja javnim motivaciju. Važno je da zemlje prepoznaju ovu činjenicu finansijama.15 u postavljanju svojih reformskih ciljeva. Grafikon 5 prikazuje kako se izazovi u sprovođenju reformim mogu okarakterisati u četiri oblasti: Vođstvo, Upravljanje projektima, Resursi i Ponašanje. Izazov ili prepreka mogu se pojaviti u jednom ili više ovih oblasti i mogu se vremenom menjati. Identifikacija vrste izazova je veoma korisna kako bi se mogao razviti način pristupanja izazovu. Grafikon 5. Glavni izazovi i prepreke reformama računovodstva u javnom sektoru UPRAVLJANJE VOĐSTVO RESURSI PONAŠANJE PROJEKTIMA • Nedostatak vođe • Nedostatak • Ograničeni budžeti • Nedostatak strateškog dizajna i podrške grupa • Slaba ili nestabilna • Manjak zaposlenih za odluka zainteresovanih politička podrška implementaciju strana • Reforma vezana za • Loše planiranje • IKT ograničenja jednog šampiona implementacije i • Otpor promenama redosleda reformi • Oslanjanje samo na ili samo za eksterne donatorsku podršku • Lični interes za status pokretače • Postepeni pristup quo • Nedostatak • Promene u • Nedostatak konsultanata ili • Nedovoljna reformskim koordinacije komunikacija stručnjaka na tržištu prioritetima • Nerealni rasporedi i • Reformski zamor ili • Izborni kalendar zahtevi preopterećenje 14 Obuka za upravljanje javnim finansijama, Međunarodni monetarni fond (2017) 15 Jačanje upravljanja javnim finansijama – Istraživanje pokretača i efekata, Radni dokument za istraživanje politika 7084, Fritz, Sweet i Verhoeven, Grupa Svetska banka (2014) 14 Stručnjaci za finansijsko upravljanje u Svetskoj banci Primeri internih pokretača uključuju nova pitanja koja koji rade u redionu Evrope i centralne Azije primetili su se odnose na upravljanje fiskalnim rizikom, praćenje docnji da su u većini zemalja reforme RJS pokretali eksterni (Srbija), povećanu upotrebu javno-privatnih partnerstava tehnički pokretači, a ne domaći interni pokretači. Oni su i želju za unapređenim upravljanjem sredstvima. takođe primetili da, iako su eksterni pokretači efikasni U većini zemalja je glavni sponzor reformi Ministarstvo u započinjanju reforme, oni nisu dovoljni da održe finansija (MF), često uz podršku Vrhovne revizorske sprovođenje i u potpunosti ostvare sve blagodeti reforme. institucije (Austrija) i profesionalne računovodstvene Tamo gde je spoljni podsticaj slab ili je oslabljen (npr. organizacije (PRO) (Portugal, Velika Britanija). Iako je MF zbog nedostatka finansiranja (resursa)), nedostatak prirodni šampion i nosilac realizacije, reforma RJS takođe napretka na inicijativi EPSAS ili nedostatka pritiska MFI) i zahteva širu političku podršku (vođstvo) od strane vlade, kada nema snažnog unutrašnjeg pokretača, reforme RJS jasan strateški plan i aktivnosti na izgradnji kapaciteta. stagniraju (Hrvatska, Poljska, Rumunija) ili daju rezultate Uobičajena greška u realizaciji uključuje usvajanje ad hoc i koji donosiocima odluka nisu korisni. postepenog pristupa (nedostatak upravljanja projektima), Sa druge strane, interni tehnički pokretači, poput onih kao i usredsređivanje na procedure i propise bez dovoljne ugrađenih u zakone i propise, nisu dovoljni za završavanje podrške ključnih aktera (ponašanje), npr. računovođe u reforme RJS bez političke podrške (vođstva) i podrške javnom sektoru, rukovodstvo, parlament, javne institucije grupa ključnih aktera koji se inače mogu suprotstavljati i građani, kao i loša komunikacija o stvarnim očekivanim reformi (Srbija). ciljevima i planovima za upravljanje promenama u okviru reforme RJS (upravljanje projektima i vođstvo). U zemljama članicama EU i državama koje su na putu pridruživanja EU (Albanija, Crna Gora, Severna Pored toga, troškovi i dodatno radno opterećenje Makedonija, Srbija) ili zemljama kandidatima (Moldavija, koje nosi RJS su trenutni i značajni. Koristi se čine daleko Ukrajina) se čini da su reforme RJS uglavnom pokretali udaljenijima i nematerijalnijima, naročito ako se ne eksterni faktori kao što su direktive EU koje zahtevaju prenose na pravi način. Oslanjanje na jakog šampiona obračunsko računovodstvo za fiskalno izveštavanje u često je dodatni izvor rizika ako se taj šampion zameni ili okviru ESA 2010 i EUROSTAT inicijative za razvoj i primenu se povuče (Srbija) što može dovesti do usporavanja ili čak Evropskih računovodstvenih standarda za javni sektor preokretanja reformskih putanja. (EPSAS). Ostali eksterni tehnički pokretači uključili su Ukratko, čini se da će se najbolji rezultati reforme RJS rezultate dijagnostičkih pregleda UJF koji upoređuju postići ako postoji dobra kombinaciju internih, eksternih, sistem UJF zemlje uključujući: Analize javnih rashoda i tehničkih i netehničkih pokretača koji mogu podržati ne finansijske odgovornosti (PEFA), IPSAS analize nedostataka, samo početak već i potpunu primenu reforme RJS. rezultate Otvorene budžetske inicijative, i izveštaje MMF-a (Azerbejdžan, Kazahstan, Kirgistan, Srbija). Netehnički eksterni pokretači su uključivali preporuke međunarodnih finansijskih institucija, razvojnih partnera, donatora i čak komercijalnih banaka ili agencija za kreditni rejting (Jermenija, Gruzija, Ukrajina, Uzbekistan). Iako su eksterni pokretači bili dominantni pokretači reforme računovodstva u javnom sektoru u zemljama PULSAR-a, interni pokretači takođe su igrali određenu ulogu. Uz ohrabrenje razvojnih partnera, reforma RJS često je bila uključena u šire vladine strategije reforme UJF (Albanija, Moldavija, Rusija, Srbija), kao i u nove zakone koji zahtevaju poboljšane standarde RJS. 15 4 TEHNIČKI POKRETAČI INTERNI TEHIČKI POKRETAČI računovodstvenih i budžetskih okvira i administrativnih kapaciteta za bavljenje proširenim zahtevima vlade. Ova Reforma računovodstva u javnom sektoru podržava infrastruktura mora da bude modernizovana ubrzano sa šire reforme UJF. UJF odnosi se na skup zakona, pravila, ostalim reformama.17 sistema i procesa koje vlade (i podnacionalni nivoi vlasti) Računovodstvo je osnovni gradivni element koriste za mobilizaciju prihoda, raspodelu javnih sredstava, sistema UJF. Ono određuje veći deo sadržaja i klasifikaciju sprovođenje javne potrošnje, obračun sredstava i dobijanje informacija obrađenih u procesu upravljanja javnim rezultata revizije. Reforme UJF imaju tri šira glavna cilja, finansijama i utiče na osnovne ciljeve UJF. Takođe pruža i to: (i) Fiskalna održivost: ukupni nivo naplate poreza jasnu ilustraciju kako merodavna pravila, uključujući ona u i javne potrošnje u skladu sa fiskalnim ciljevima i ne regulatornom okviru, mogu transformisati korisne podatke generišu neodrživi nivo javnog duga, (ii) Efikasnost: u informacije koje su od suštinskog značaja i kako odsustvo budžeti se opredeljuju u skladu sa vladinim prioritetima takvih pravila može naštetiti upotrebi potencijalno (alokativna efikasnost), a količina i kvalitet pruženih usluga vrednih informacija. Državni računi prepoznaju dve vrste maksimiziraju se u okviru raspoloživih resursa (tehnička finansijskih zaliha i tokova: novac primljen ili isplaćen efikasnost), (iii) Transparentnost i odgovornost: budžet tokom fiskalnog perioda i zarađeni novac ili obaveze i druga finansijska dokumentacija su javno dostupni, a nastale tokom tog perioda. Svaka osnova pruža korisne učešće javnosti u ključnim procesima UJF je omogućeno i informacije, a jedna ne može biti zamenjena drugom. podstaknuto tako da promoviše veću odgovornost u vezi Gotovinska osnova izveštava o nominalnom suficitu sa korišćenjem javnih sredstava i imovine i pomogne u ili zahtevima za zaduživanjem i kratkoročnom uticaju sprečavanju korupcije.16 državnih finansija na ekonomiju. Obračunska osnova Glavne inovacije u UJF fokusiraju se na određena pruža informacije o državnoj imovini i obavezama i pitanja, kao što su fiskalni položaj vlade, upravljanje njenom fiskalnom položaju, bez obzira na to kada su finansijskim rizikom i značajni rezultati javne potrošnje. sredstva stvarno primljena ili isplaćena. Gotovinska osnova Ove inovacije ne mogu biti uspešno sprovedene bez prikazuje gotovinu koju institucije troše u proizvodnji prateće infrastrukture informacija i procesa, posebno javnih usluga; obračunska osnova prikazuje potrošene resurse.18 16 Izgradnja efikasnih, odgovornih i inkluzivnih institucija u Evropi i centralnoj Aziji: Pouke iz regiona, Grupa Svetska banka (2020) 17 Upravljanje javnim finansijama i njegova arhitektura u nastajanju, Cangiano, Curristine i Lazare, Međunarodni monetarni fond (2013) 18 Ibid 16 Informacije obračunskog računovodstva služe svim • Potpuniji popis različitih računovodstvenih sistema glavnim ciljevima UJF, te pružaju potpuniji prikaz fiskalne i IT infrastrukture koji se trenutno koriste u javnom pozicije vlade, jer uključuju nelikvidirane obaveze koje će sektoru, često uz plan njihovog boljeg usklađivanja se plaćati u buduće periodu i zanemaruje računovodstvene i integracije trikove koji preusmeravaju priznavanje primanja ili isplata • Jednostavnije ad hoc ispitivanje i analiza troškova iz jednog perioda u drugi. Poboljšava raspodelu, jer se javnog sektora programima ili odeljenjima naplaćuju troškovi resursa koje troše, bez obzira na račun sa kojeg vrše plaćanje. Slično • Bolje statističke informacije za potrebe usklađenosti tome, rukovodioci su senzibilisani za troškove i mogu i izveštavanja imati veći podsticaj i mogućnost da efikasno posluju. Konačno, na taj način se jača finansijska odgovornost, jer Konkretne koristi, ciljevi i motivi reforme računovodstva građani imaju jasniju sliku o troškovima javnih programa u javnom sektoru mogu istovremeno biti i dobri pokretači i aktivnosti.19 reformi javnog sektora. Sistemi Upravljanja javnim finansijama (UJF) Usvajanje obračunskog računovodstva često je deo podržavaju donošenje odluka o fiskalnim politikama i i ima za cilj da olakša šire inicijative za reformu javnog podstiču sprovođenje budžeta i izveštavanje. Nedostaci upravljanja. takvih sistema mogu dovesti do nedostatka fiskalne discipline i makroekonomske nestabilnosti, oslabiti Motivi za reforme koji se najčešće spominju kao usklađenost između raspodele javnih resursa i prioriteta odgovor na istraživanje OECD-a iz 2017. godine22 su bili: nacionalne politike i doprineti većem rasipanju i korupciji • Predstavljanje pravičnog prikaza javnih finansija u pružanju javnih usluga.20 Pregledi javne potrošnje (PER) i Ankete o praćenju javne potrošnje (PETS) pomažu u • Procena punih troškova vladinih operacija identifikovanju osnovnih slabosti u javnim finansijama • Uvođenje ili unapređenje kulture učinka koje utiču na kvalitet informacija dostupnih vladi i na • Modernizacija javnog upravljanja taj način narušavaju sposobnost vlade da pruža usluge svojim građanima.21 Analizom iskustava u sprovođenju različitih vrsta KONCEPTI PROMENE reformi UJF, uključujući reforme računovodstva u javnom sektoru i usvajanja obračunskog računovodstva, mnogim Savremeni koncepti lanca rezultata ili teorije promena stručnjacima se čini da su navedeni očekivani efekti tih pružaju logički model uticaja koji polazi od utvrđivanja reformi precenjeni. Međutim, postoje neke koristi koje se problema koji može pokrenuti stvaranje snažnih pokretača gotovo uvek ostvaruju, i uključuju sledeće: za sprovođenje promene i radnji koje dovode do rezultata • Bolje razumevanje razlika između važećih nacionalnih koji se dalje mogu koristiti za promenu ponašanja i računovodstvenih standarda javnog sektora i postizanje direktnih očekivanih ishoda. Trajna promena međunarodnih normi kao što su Međunarodni ponašanja može dugoročno dovesti do postizanja računovodstveni standardi za javni sektor merljivog i održivog uticaja na stvaran operativni i • Pozitivni koraci ka rešavanju bilo kakvih složenosti, finansijski učinak. Takav model može se prilagoditi da bi fragmentacije i nejasnoća u nacionalnom pravnom se razumela osnova za reformu RJS u smislu pokretača, okviru za računovodstvo u javnom sektoru rezultata i ishoda koji mogu biti posredni, širi ciljevi i akcije koje vode do krajnjeg uticaja. 19 Upravljanje javnim finansijama i njegova arhitektura u nastajanju, Cangiano, Curristine i Lazare, Međunarodni monetarni fond (2013) 20 Jačanje upravljanja javnim finansijama: Istraživanje pokretača i efekata, Radni dokument za istraživanje politika 7084, Fritz, Sweet i Verhoeven, Grupa Svetska banka (2014) 21 Ibid 22 Obračunske prakse i iskustvo u reformama u zemljama OECD, Moretti, OECD Publishing, Pariz (2017) 17 STUDIJA SLUČAJA 2: REFORMA RJS UZ POLITIČKU PODRŠKU U ALBANIIJ DR. DRITAN FINO, DIREKTOR, MINISTARSTVO FINANSIJA I PRIVREDE, ALBANIJA Mnogo je razloga zašto je Republika Albanija • Pružiti potpune informacije za bolje donošenje preduzela reformu računovodstva u javnom odluka, na primer, kroz bolje razumevanje svih sektoru kako bi primenila standarde obračunskog sredstava i obaveza. Kompletne informacije računovodstva. Računovodstvo javnog sektora u su neprocenjive za efikasno srednjoročno Albaniji suočavalo se sa nekoliko nedostataka, na finansijsko planiranje kako bi se omogućilo primer: efikasnije korišćenje javnih sredstava. • Postoji određeni nivo nesigurnosti u pogledu • Osigurati potpuni popis sredstava i zaliha, na preciznog sastava subjekata javnog sektora i to osnovu čega će subjekti moći da zaključe da treba rešiti zajedno sa planiranim koracima za li se koriste delotvorno i ekonomično u cilju konsolidaciju finansijskih izveštaja pružanja usluga. Svi državni subjekti unutar jurisdikcije koji prate isti računovodstveni okvir • Pravni okvir za finansijsko računovodstvo omogućavaju poređenje i identifikaciju najbolje i izveštavanje u javnom sektoru je složen, prakse koja se može ponoviti u drugim državnim fragmentiran i dvosmislen subjektima kako bi se eliminisalo rasipanje. • Ne postoje formalni računovodstveni standardi za javni sektor • Unaprediti kvalitet državnog okvira za izveštavanje. Korišćenjem međunarodno • Ne postoji stručno obrazovanje i kvalifikacije priznatog okvira izveštavanja, državni finansijski u oblastima finansija i računovodstva javnog izveštaji zasnovani na obračunskom principu sektora podržaće pravednije i tačnije kreditne rejtinge • U Albaniji ne postoji profesionalno telo za i ohrabriće strane direktne investicije. stručnjake za finansijse u javnom sektoru • Podržati konvergenciju računovodstva • Ne postoji etički kodeks za računovođe u privatnog sektora i javnog sektora. U Albaniji javnom sektoru je poslednjih godina došlo do brojnih promena i poboljšanja na polju računovodstva u privatnom sektoru, pa je veoma važno Iz ovih pitanja je jasno da je posebno važno poboljšati računovodstvo i u javnom sektoru. poboljšati računovodstvo u javnom sektoru u Albaniji. Kvalitetno finansijsko izveštavanje javnog Politička podrška je preko potrebna. Vlada se sektora je kamen temeljac dobrog funkcionisanja u strategiji UJF obavezala na primenu obračunskog javnog sektora i nalazi se u samom središtu javnog računovodstva, a Ministarstvo finansija je odgovorna sektora koji donosi vrednost za novac. institucija za te aktivnosti. Pored vođenja reforme sa tehničkog aspekta, snažnija i energičnija politička Očekuje se da će poboljšano finansijsko podrška, posebno Ministarstva finansija, značajno izveštavanje u javnom sektoru: olakšava tehničke napore. Primena IPSAS-a nije mali • Obezbediti veću transparentnost i odgovornost izazov i ovakva podrška je preko potrebna. finansijskih odluka koje zemlje donose za Kompletan tekst studije slučaja priložen je u donatore, građane i investitore. Pouzdane Aneksu 2. informacije su važne za sve međunarodne donatore i za proces evropskih integracija Albanije. To je takođe jedan od zahteva pregovaračkog procesa za pristupanje EU. 18 Na operativnom nivou u brojnim zemljama, obračunsko rukovodilaca za finansijske operativne rezultate.23 računovodstvo se pokazalo korisnim za bolju procenu Detaljna dodata vrednost obračunskog računovodstva učinka odeljenja i operativnih jedinica. To uključuje na operativnom nivou data je u tabeli u Aneksu 1 u kome poređenje operativnih troškova i rastuću odgovornost su predstavljeni lanci rezultata. Grafikon 6. Model logičkog uticaja Issues / Pitanja / Inputi / Očekivani Pokretači Ciljevi Uticaj Problems Problemi Rezultati ishodi OBRAČUNSKI PODACI SU GRADIVNI uticati na sposobnost vlade da proceni svoje finansije ELEMENT ZA BOLJE FISKALNE i imovinu i donosi informisane i odgovarajuće odluke. INFORMACIJE Neki stručnjaci tvrde da je odsustvo obračunskog računovodstva sa potpunim obelodanjivanjem podataka U akademskoj literaturi se često navodi da je o javnom dugu u javnom sektoru osnovni uzrok dužničke obračunsko računovodstvo osnova dobrog fiskalnog krize. Ministarstva finansija koja pokušavaju da uvere upravljanja, jer dopunjuje gotovinsko računovodstvo u široki spektar zainteresovanih strana u korisnosti reforme okviru koga vlade mogu doći u iskušenje da odlažu isplate uvođenja obračunskog računovodstva možda žele da gotovine, prosleđuju novčana primanja ili neotkrivaju istaknu da ishode treba procenjivati ne samo u smislu obaveze i opterećenja javnog sektora. Takođe, akademske direktnih uticaja objavljivanja finansijskih izveštaja studije često smatraju da bi obračunske reforme trebalo zasnovanih na obračunskom principu, već i u smislu da dovedu do novih, boljih načina procene finansijskog indirektnih koristi za kvalitet i potupnost fiskalnih izveštaja, položaja vlada, na primer, analizom varijacija neto vrednosti kao i ukupnog poboljšanja fiskalne transparentnosti, koja javnog sektora. Iako su ovi argumenti nesumnjivo validni, će verovatno biti značajnija. države ih često ne spominju kao specifične ciljeve ili ishode svojih reformi prelaska na obračunsko računovodstvo. Na primer, vrlo je malo zemalja usvojilo nove fiskalne naslove zasnovane na bilansu stanja nakon obračunskih Jedan od stubova transparentnosti duga je širenje reformi ili razvilo finansijske pokazatelje specifične za tu pravovremenih, sveobuhvatnih i tačnih podataka. Da zemlju. Umesto toga, većina zemalja smatra da je veća bi stekla potpunu sliku o tome koliko dobro zemlje verovatnoća da će koristi od obračunskih reformi biti prolaze sa ovim merama, Svetska banka je kreirala indirektne. Transparentnost duga: Toplotna mapa za izveštavanje U kontekstu rasta deficita i nivoa javnog duga, o dugu24 koja prikazuje prakse objavljivanja podataka transparentnost duga postala je od ključne važnosti iz o javnom dugu u zemljama IDA. Mapa prati stotine nekoliko razloga: poverioci moraju u potpunosti proceniti javnih veb lokacija nacionalnih vlasti kako bi se održivost duga svojih potencijalnih zajmoprimaca, procenio učinak zemalja uz ključne pokazatelje kao građani treba da pozivaju svoje vlade na odgovornost što su dostupnost, pokrivenost, učestalost statistike za dug koji preuzmu i zajmoprimci treba da dizajniraju duga i dostupnost strategije duga i godišnjeg plana strategije zasnovane na jasnom razumevanju nivoa i profila zaduživanja. Mapa se ažurira na polugodišnjoj troškova/rizika njihogovo portfelja duga. Iznosi deficita osnovi, sa ciljem podsticanja napora zemalja da i duga utvrđuju se putem državnog računovodstvenog poboljšaju svoje strategije objavljivanja. i nacionalnog računovodstvenog sistema. Kvalitet i sveobuhvatnost podataka koje proizvode ti sistemi će 23 Dobijanje dodatne vrednosti iz obračunskih reformi, Žurnal o budžetiranju OECD: Tom 2018/1, Moretti i Youngberry, OECD (2018) 24 https://www.worldbank.org/en/topic/debt/brief/debt-transparency-report 19 STUDIJA SLUČAJA 3: 65 GODINA BUDŽETSKOG DEFICITA U AUSTRIJI BERNHARD SCHATZ, ČLAN REFORMSKOG TIMA U AUSTRIJSKOM MINISTARSTVU FINANSIJA U VREME SPROVOĐENJA IPSAS REFORME, KASNIJE STRUČNJAK U AUSTRIJSKOM SUDU REVIZIJE, SADA ČLAN ODBORA ZA MEĐUNARODNE RAČUNOVODSTVENE STANDARDE ZA JAVNI SEKTOR (IPSASB) I VIŠI RUKOVODILAC, PRICEWATERHOUSECOOPERS Glavni pokretač reforme računovodstva u javnom Ostali tehnički pokretači reforme su: sektoru u Austriji može se posmatrati na dva nivoa: • Novi računovodstveni informacioni sistemi. • Savezni nivo. Izveštavanje na saveznom nivou, Mnogo godina pre reforme, vlada je uvela novi kako za izveštavanje o izvršenju budžeta, računovodstveni informacioni sistem koji je tako i za finansijsko izveštavanje, smatrano je zamenio mnoštvo starih sistema. Zajedno sa svim staromodnim i koristilo je sisteme koji su datirali savremenim računovodstvenim sistemima, ovaj iz 1930-ih godina. Budžet na saveznom nivou novi sistem već je imao funkciju računovodstva tokom 65 godina nije zabeležio suficit i bilo je jasno na obračunskoj osnovi. U trenutku uvođenja da to nije održivo. novog sistema, bili su potrebni značajni napori za ograničavanje obračunske funkcionalnosti tako • Pokrajinski i lokalni nivo. U javnom finansijskom da može da radi samo na gotovinskoj osnovi. sektoru bilo je raznih skandala, naročito nakon Prelazak na obračunsko računovodstvo bilo je finansijske krize 2008. godine, između ostalog relativno jednostavno pitanje iz perspektive propast Hypo Alpe Adria banke iz Koruške. prelaska na obračunsku funkciju. Ovo je pokrajinu dovelo do ivice bankrota zahtevajući podršku savezne vlade. Jedan od • Finansijsko osoblje. Slično tome, novozaposleno ishoda ove krize bio je zahtev za sveobuhvatnim finansijsko osoblje u javnom sektoru imalo finansijskim izveštajima na nivou pokrajina i je tendenciju obrazovanja po obračunskim lokalnom nivou koji ranije, između ostalog, nisu stavkama, te je bilo skupo prekvalifikovati sadržali konsolidovane finansijske izveštaje, ih za gotovinsko računovodstvo. Ovde treba već su uključivali samo novčane tokove umesto napomenuti da je postojeće finansijsko osoblje obračunskih stavki i nisu obelodanjivali državne provelo karijeru na gotovinskom računovodstvu, garancije. te je bilo otpora uvođenju obračunskih tehnika – u suštini, moglo bi se smatrati da nemaju šta da dobiju, ali imaju mnogo da izgube. KRITIČNA ULOGA OBUKE I OBRAZOVANJA ZA DOBIJANJE PODRŠKE Uz promovisanje međunarodnih standarda stranama omogućilo informisano diskutovanje o načinu računovodstva u javnom sektoru, takođe je presudno na koji principi i standardi treba da budu usvojeni i da nacionalni akteri – računovođe, revizori, nevladine prilagođeni nacionalnim sistemima, kao i da bi se prosudilo organizacije ili osoblje parlamentarnih budžetskih da li se jednom uvedene aplikacije adekvatno primenjuju. kancelarija—imaju priliku za obuku kako bi ih bolje Nasuprot tome, ako se standardi široko promovišu, ali uz razumeli, shvatili njihove koristi i stvorili pokretače malo provere kako se oni primenjuju u praksi, to može reformi. Ovo je presudno da bi se takvim zainteresovanim podstaći mimikriju, tj. imitaciju standarda bez stvarne namere ili sposobnosti da se oni koriste za predviđene efekte.25 25 Politička ekonomija reformi upravljanja javnim finansijama – Iskustva i implikacije za dijalog i operativni angažman, Fritz, Verhoeven i Avenia, Grupa Svetska banka (2017) 20 EKSTERNI TEHNIČKI Obračunsko računovodstvo je osnova za celokupno makro statističko računovodstvo, kao i u okviru ESA, jer POKRETAČI je najpogodnije za analizu, nadzor i savete o politikama. Ali ESA je makro statistički okvir. Nije primenljivo na mikro Postoje različiti eksterni pokretači reforme nivou pojedinačnih subjekata. Prema tome, sastavljanje računovodstva u javnom sektoru na obračunskoj osnovi, ESA računa znači korišćenje raspoloživih računa na nivou kao što su međunarodne finansijske institucije i trgovinski subjekata, koji su i sami sastavljeni u skladu sa nacionalnim blokovi. Među njima u kontekstu zemalja PULSAR-a državnim računovodstvenim standardima i njihovo najvažnija je Evropska komisija i zahtevi Evropske unije. transformisanje u ESA termine. Kada se ovi nacionalni Za njima ne zaostaju zahtevi za nadzorom institucija poput računovodstveni standardi zasnivaju na gotovini, postoji Međunarodnog monetarnog fonda koji su u velikoj meri potreba da se oni transformišu u obračunske podatke, a to u skladu sa zahtevima EU. Takođe može postojati element može stvoriti brojne poteškoće.28 Posedovanje revidiranih konkurencije između zemalja, posebno onih zemalja u podataka o finansijskom izveštavanju na nivou subjekata regionima Evropske susedske politike i proširenja EU. na obračunskoj osnovi bi smanjilo rizik od sistematskih Iz spoljne perspektive Evropske komisije, obezbeđivanje grešaka u podacima koji se koriste za pripremanje državne jedinstvenih i uporedivih računovodstvenih praksi finansijske statistike, a samim tim i u podacima koji se zasnovanih na obračunskom načelu za sve sektore opšte koriste za donošenje politika.29 države u okviru EU poboljšava kvalitet podataka na kojima Član 3 Direktive Saveta 2011/85/EU navodi sledeće: Što se zasniva izveštavanje u skladu sa Evropskim sistemom se tiče nacionalnih sistema računovodstva u javnom sektoru, računa (ESA) i posledično poboljšava budžetski nadzor i države članice će uspostaviti sveobuhvatne računovodstvene fiskalno praćenje na makro nivou kako bi se omogućilo sisteme za javni sektor koji će dosledno pokrivati sve adekvatno donošenje odluka o fiskalnoj politici.26 podsektore opšte države i sadržati informacije potrebne za Trenutno fiskalno praćenje na makro nivou EU koristi prikupljanje podataka o obračunskim rezultatima s ciljem statistički okvir. Član 126 Ugovora o funkcionisanju pripreme podataka zasnovanih na standardima ESA 95 Evropske unije (TFEU) definiše da će „države članice (trenutno se u EU primenjuju ESA 2010). Ovi računovodstveni izbegavati prekomerni državni deficit“ i zahteva od Komisije sistemi za javni sektor biće predmet interne kontrole i da nadgleda odnos planiranog ili stvarnog državnog nezavisne revizije.30 deficita i odnos državnog duga prema bruto domaćem proizvodu. Nijedan od ovih pokazatelja u principu ne SPECIFIČNI POKRETAČI REFORME bi trebalo da premaši referentne vrednosti navedene u RAČUNOVODSTVA U JAVNOM SEKTORU Protokolu br. 12 o postupku prekomernog deficita, koji je priložen uz Ugovor. Protokol definiše ove vrednosti na KOD ZAINTERESOVANIH STRANA 3%, odnosno 60% za deficiti i dug, i postavlja zahtev da je Delotvorni sistemi UJF zahtevaju visokokvalitetne, potrebno slediti definicije Evropskog sistema nacionalnih profesionalne finansijske kadrove. Podjednako je jasno i regionalnih računa (ESA 2010), što je statistički okvir za da profesionalne računovodstvene organizacije (PRO) opisivanje ekonomije.27 imaju jedinstvenu ulogu u obezbeđivanju ovih pojedinaca ESA 2010 evidentira tokove po obračunskom principu. od ključnog značaja. Ipak, u mnogim zemljama širom sveta Stoga se pristup merenju zasnovan na obračunskoj osnovi je uključivanje profesije u javni sektor u tom smislu veoma prati u čitavom sistemu nacionalnih računa uključujući ograničeno, pa čak i nepostojeće.31 Međutim, okruženje se račune opšteg nivoa države. menja, a PRO priznaju da mogu imati istaknutiju ulogu u pritisku na vlade širom sveta da sprovedu reformu svojih sistema finansijskog upravljanja usled globalnih izazova. 26 Prikupljanje informacija vezanih za potencijalni uticaj, uključujući troškove, uvođenja obračunskog računovodstva u javni sektor i tehnička analiza održivosti pojedinačnih IPSAS standarda, Pipremljeno za Evropsku komisiju, PwC (2014) 27 Ka primeni harmonizovanih računovodstvenih standarda javnog sektora u državama članicama, Radni dokument zaposlenih Evropske komisije (2013) 28 ESA računi se izrađuju u mnogim zemljama EU iz javnih računovodstvenih sistema na gotovinskoj osnovi, na koje se primenjuje niz ‘obračunskih prilagođavanja’. Ova prilagođavanja procenjuju se na makro osnovi, kao rezultat aproksimacije. Tamo gde na mikro nivou ne postoje obračunski računi, finansijske transakcije i bilansi stanja moraju se izvoditi iz kombinacije različitih izvora, što dovodi do ‘statističkog odstupanja’ između deficita prikupljenog kroz nefinansijske račune i deficita prikupljenog preko finansijskih računa. 29 Ka primeni harmonizovanih računovodstvenih standarda javnog sektora u državama članicama, Radni dokument zaposlenih EK (2013) 30 Ibid 31 Na primer, PRO u samo četiri od 14 zemalja PULSAR Programa pružaju profesionalnu obuku i kontinuirano obrazovanje posebno za računovođe u javnom sektoru. Videti „Analiza stanja okruženja u oblasti računovodstva i izveštavanja u javnom sektoru u zemljama korisnicama PULSAR programa“ – Svetska banka, (2020) 21 Profesionalci iz celog sveta znaju šta je potrebno i imaju CIPFA promoviše obračunsko računovodstvo pomažući veštine da sprovedu promene kao podršku izgradnji vladama da primene IPSAS. kapaciteta. Odluka o delovanju, međutim, leži na vladama, CIPFA i IFAC su u novembru 2018. godine pokrenuli pa je dužnost profesije da svojim glasom informiše, zajednički izveštaj o razvoju novog indeksa Međunarodne podstakne i po potrebi izvrši pritisak na vlade da reformišu finansijske odgovornosti u javnom sektoru,32 koji pruža svoje sisteme UJF. sliku o obimu obračunskog računovodstva i usvajanju Jedan od primera kada PRO deluje kao pokretač Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni računovodstvenih reformi u javnom sektoru je Ovlašćeni sektor. Cilj mu je takođe da omogući bolje razumevanje institut za javne finansije i računovodstvo (CIPFA) Velike planova reforme računovodstva i budžetiranja i pomogne Britanije. CIPFA godinama krči put javnim finansijama na u podsticanju reformi UJF. globalnom nivou, zalažući se za stabilno rukovođenje Tabela u nastavku predstavlja tipične pokretače javnim finansijama i dobro upravljanje širom sveta, kao obračunskih reformi u javnom sektoru kod različitih vodeći komentator upravljanja i računovodstva javnog zainteresovanih strana. novca. Tabela 1. Grupe zainteresovanih strana RJS sa pokretačima Zainteresovana Pokretač strana Sve zainteresovane • Bolje informisanje i upravljanje resursima, uključujući prihode, izdatke, imovinu, dug i strane troškove finansiranja duga, obaveze i potencijalne obaveze • Pravovremenije informacije za donošenje odluka, procenu učinka i odgovornost • Pomoć u radu javnih službi širom sveta poboljšanjem protoka finansijskih informacija i smanjenjem tereta regulacije i poštovanja propisa Razlozi za otpor mogu uključivati sledeće: • Transparentnost smanjuje delovanje neformalnih pravila, diskreciju, moć i mogućnosti za zloupotrebu moći, uključujući korupciju • Interesne grupe za održavanje statusa quo: Novi učesnici i pravila predstavljaju pretnju • Strah/otpor prema većoj odgovornosti za finansijski učinak, naročito ako je važeći okvir odgovornosti oslabio • Znanje o načinu funkcionisanja važećeg sistema: Nema želje za savladavanjem novih sistema, pravila, izveštaja i podložnosti većoj kontroli Vlada • Predstaviti pravičan prikaz javnih finansija Ministarstvo • Bolje fiskalne informacije uključujući smanjenje fiskalne iluzije. finansija • Povećano upravljanje sredstvima • Presudan korak u primeni obračunskog budžetiranja, uključujući adresiranje negativnih posledica gotovinskih budžeta, kao što je ponašanje cikličnog zaustavljanja i pokretanja učesnika u budžetu • Veštine javnih računovođa na višem nivou kako bi se uklopile sa povećanom složenošću u javnom sektoru, u rasponu od, na primer, finansiranja i razvoja infrastrukturnih projekata do jedinstvenih modela pružanja usluga (na primer, modeli javno-privatnog partnerstva često su potrebni za pristup finansiranju, unošenje složenosti u upravljanje, računovodstvo i izveštavanje) 32 Međunarodni indeks finansijske odgovornosti javnog sektora – Izveštaj o stanju 2018, CIPFA, IFAC https://www.ifac.org/system/files/uploads/IFAC/IFAC-CIPFA-Public-Sector-Index-2018-Status.pdf 22 Zainteresovana Pokretač strana Ministarstva • Bolji nadzor i praćenje odeljenja i regiona Budžetski subjekti • Bolje informacije o celokupnom trošku programa ili budžetskih subjekata Podnacionalni nivo • Omogućavanje pregleda potrošnje radi procene uticaja i delotvornosti različitih programa i određivanja prioriteta vlasti Parlament • Lakši nadzor, više informacija koje se mogu koristiti tokom revizija, pregleda, rasprava Vrhovna revizorska • Mogućnost za razvoj karijere kadrova i povećan kapacitet računovođa u javnom institucija sektoru • Ako se uvode zajedno sa modernim informacionim sistemima, mogućnost direktnog pristupa i istraživanja obračunskih podataka u realnom vremenu • Podsticanje zahteva da Vlada bude odgovornija u upravljanju javnim resursima • Više transparentnosti nacionalnog budžeta • Kvalitet obračunskog računovodstva poboljšan je obezbeđivanjem pouzdanosti vladinih finansijskih izveštaja • Promovisanje delotvornog korišćenja finansijskih podataka dobijenih iz obračunskog računovodstva Nacionalni zavodi • Lakše i preciznije prikupljanje ESA, GFS, izveštaja o fiskalnom riziku i ostalih statističkih za statistiku podataka zbog smanjene potrebe za prilagođavanjem i procenom transformacije kako bi se udovoljilo njihovim zahtevima na obračunskoj osnovi Fiskalne vlasti Evropska unija • Jednostavnije praćenje statističkih i drugih izveštaja nadzora, uključujući ESA, GFS i praćenje prekomernog deficita Međunarodni monetarni fond • Uporedivost zemlje Međunarodne finansijske institucije Opozicija • Lakši javni nadzor. Vlada, usvajanjem međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor ili sličnih standarda koje su razvili nezavisni subjekti za definisanje NVO standarda, ima manje prostora da osmisli ili usvoji samo povoljne računovodstvene Civilno društvo standarde i odluči da ignoriše nepovoljne standarde • Jednostavnije međunarodno poređenje • Više mogućnosti da se utiče na vladu zahvaljujući pristupu kompletnoj slici o vladinim finansijama • Povećano razumevanje načina upravljanja javnim novčanikom i da li se porezi efikasno i delotvorno koriste • Doprinos poboljšanoj pismenosti građana o računovodstvu u javnom sektoru 23 Zainteresovana Pokretač strana Šefovi • Veći prestiž i vidljivost Prelaska sa knjigovodstva na računovodstvo i finansijsko računovodstva upravljanje Računovođa • Ojačana uloga, posebno ako će računovođe imati povećanu odgovornost: prelazak sa pružanja informacija o rashodima u odnosu na budžet i funkcija finansijskog kontrolora, na proširenu ulogu obavljanja analize troškova i finansijskih trendova, pripremanja strateških prognoza i predstavljanja preporuka za politike rukovodiocima • Kako su međunarodni standardi sve složeniji, profesionalne računovođe će biti potrebne za upravljanje računovodstvenim sistemima, pripremanje finansijskih izveštaja i drugih finansijskih izveštaja i njihovo tumačenje za potrebe rukovodstva, itd. • Povećana sposobnost donošenja ili uticanja na okvire politika i svakodnevne odluke • Razvoj karijere u smislu učenja novih veština i tehnika • Potrebne veće tehničke veštine mogu rezultirati rastom plata • Više mogućnosti za ulazak računovođa u javni sektor iz privatnog sektora, kao i onih koji završavaju savremene programe računovodstvenog obrazovanja Profesionalne • Veći prestiž i interesovanje za računovodstvo računovodstvene • Novi članovi iz javnog sektora organizacije • Povećan kredibilitet računovodstvene profesije uklanjanjem neopravdanih razlika u tretmanu sličnih stavki u različitim zemljama • Generisanje prihoda od publikacija i pružanje obuka i kvalifikacija Akademski sektor • Veća potražnja za njihovim uslugama u smislu pregleda predloženih standarda javnog sektora, publikacija, istraživačkog rada Univerziteti i institucije visokog • Više studenata zainteresovanih za računovodstvene smerove na fakultetima što se obrazovanja može prevesti u veće budžete • Veći značaj i potražnja za obrazovnim programima za računovodstvo u javnom sektoru • Više pojednostavljenja obrazovanja i obuke računovođa tako što će imati zajedničke principe koje treba razumeti, što će takođe pomoći u uklanjanju prepreka za prenos njihovih veština i kvalifikacija 24 STUDIJA SLUČAJA 4: PRITISAK ZAINTERESOVANIH STRANA ZA PRELAZAK NA OBRAČUNSKO RAČUNOVODSTVO U ŠVAJCARSKOJ PROF. DR ANDREAS BERGMAN I DR SANDRO FUCHS, CIRIŠKI UNIVERZITET PRIMENJENIH NAUKA, ŠVAJCARSKA Sprovođenje obračunskih stavki tokom nivou države i suočavali su se sa gotovinskim 1970-ih/80-ih godina na podnacionalnom računovodstvom na federalnom nivou tek u kasnijoj nivou države vođeno je statističkim zahtevima fazi karijere. koji su prethodili GFSM. To objašnjava snažnu Drugo pitanje kod federalnog gotovinskog usredsređenost na kontni okvir, koji se i danas, računovodstva je nedostatak softverskog paketa četrdeset godina kasnije, može primeniti. za gotovinsko računovodstvo koji bi bio izvodljiv za Švajcarski političari, posebno na lokalnom i velike subjekte, poput federalne vlade. Početkom kantonalnom nivou, ali u određenoj meri i na 2000-ih su i dalje tražili rešenje, ali bez uspeha. federalnom nivou, su „honorarni političari“. Oni Naravno, SAP/Oracle mogu biti konfigurisani na imaju i stalne poslove, obično u kompanijama u taj način, ali u osnovi, taj softver je dizajniran za privatnom sektoru. Stoga je njihovo profesionalno obračunsko računovodstvo. To je bio dodatni razlog iskustvo obično zasnovano na računovodstvu koje se zašto gotovinsko računovodstvo više nije moglo da primenjuje u privatnom sektoru – koje je godinama se odbrani. na obračunskoj osnovi. Činjenica da vlada ne koristi Ukratko, odluka federalne vlade da takođe obračunsku osnovu uvek je zahtevala puno dodatnih usvoji obračunsko računovodstvo doneta je objašnjenja. Ova situacija je postala još teža nakon zbog snažnog pritiska zainteresovanih strana što su lokalni i kantonalni nivo uveli obračunske (statistički zahtevi, podnacionalni nivo vlasti, stavke 1970/80-ih godina, jer je većina političara pružaoci IT usluga). počinjala svoju političku karijeru na podnacionalnom 25 5 NETEHNIČKI POKRETAČI VRSTE NETEHNIČKIH Grafikon 7 prikazuje interakciju glavnih aktera, uključujući državu, građane, donatore, eksterne POKRETAČA pokretače koji nisu deo pomoći koji se suočavaju sa razvojnim problemima u okviru postojećeg upravljanja i Politika, podsticaji i neformalne institucije su političke realnosti. Države koje su odgovorne pred svojim primeri unutrašnjih pokretača koji igraju važnu ulogu u građanima su ključni element upravljanja koji je dobar ostvarivanju domaće odgovornosti, što uključuje sledeće za razvoj. Domaća odgovornost – u ovom kontekstu koncepte: sposobnost građana da pozivaju državu na odgovornost • Transparentnost – građani imaju pristup za svoje postupke i na kraju da nametnu sankcije za informacijama o obavezama koje je država preuzela loš učinak – pruža državama podsticaj da odgovore na i o tome da li je te obaveze ispunila potrebe svojih građana. Osiguranje delotvorne domaće odgovornosti stalni je izazov za sve zemlje. U mnogim • Odgovorljivost – građani mogu zahtevati da država zemljama u razvoju, države pokazuju slabu odgovornost obrazloži svoje postupke prema svojim građanima. Domaću odgovornost u velikoj • Sprovodljivost – građani mogu sankcionisati državu meri pokreću domaća politika, ali i postupci donatora i ako ne ispuni određene standarde drugih „eksternih“ aktera – u vezi sa pitanjima pomoći i • Domaća odgovornost – može se dalje posmatrati ne-pomoći – doprinose oblikovanju domaće odgovornosti u horizontalnoj dimenziji (sistem mezanizama i upravljanja u zemljama u razvoju. Donatori, koji rade u uzajamne kontrole između izvršne, zakonodavne i partnerstvu sa zemljama u razvoju, imaju odgovornost sudske vlasti) i vertikalnoj dimenziji (odnos između da deluju kod kuće i u inostranstvu na načine koji jačaju, građana i donosilaca odluka) a ne podrivaju, domaću odgovornost. Međusobni odnos ovih faktora ilustrovanih na Grafikonu 7 takođe treba uzeti u obzir za pitanja koja se odnose na lošu fiskalnu transparentnost i odgovornost sa osnovnim problemima u RJS.33 33 Osnovni dokument za pokretanje poslovnih tokova o pomoći i domaćoj odgovornosti, Hudson A. i GOVNET, OECD DAC GOVNET (2009) 26 Grafikon 7. Sistemi odgovornosti za pojedinačna pitanja – izvori netehničkih pokretača34 POLITIČKI KONTEKST (formalni i neformalni) POMOĆ (modaliteti) PITANJA GRAĐANI (npr. budžeti, DRŽAVA korupcija, porezi) GLOBALNI POKRETAČI (Eksterni pokretači odgovornosti i upravljanja koji nisu deo pomoći) STRATEGIJE PROCENE I ADRESIRANJA NETEHNIČKIH POKRETAČA Za razliku od tehničkih pokretača, strategije za Ključno je sa sagovornicima istražiti šta oni rešavanje netehničkih pokretača reforme računovodstva smatraju osnovnim problemima i kako žele da ih reše. u javnom sektoru ne spadaju u uredne kategorije. Oni Iako se mogu pojaviti različita gledišta, a ne celovit ili lak su vrlo specifični za aktere, interese i pitanja. Ukratko, skup rešenja, takav pristup bi trebao pomoći da se izbegne ne postoje uredne i jednostavne metode za procenu samo uvođenje još jednog reformskog alata.36 netehničkih pokretača. Ovaj odeljak stoga govori o tome kako bi se netehničkih pokretači mogli procenjivati na U istom smislu, potrebno je postaviti pitanje teorijskom nivou. potencijalnih blokada reforme. Kako se budu povećavala saznanja iz različitih država o blokadama – na primer, Netehnički interni pokretači reforme politika mogu podnacionalne vlade/nosioci vlasti, resorna ministarstva se strukturirati u tri kategorije: institucije, interesi – možemo ispitivati da li će takve prepreke igrati ulogu i ideje. Ovaj tročlani okvir, iako primenljiv na reformu u datom kontekstu i razgovarati o tome šta to znači za politike uopšte, korisno beleži istaknute karakteristike dizajn reformi.37 bilo kog procesa politike i pruža dragocenu strukturu za analizu reformskih napora.35 34 Izvor: Osnovni dokument za pokretanje radnih tokova o pomoći i domaćoj odgovornosti, Hudson A. i GOVNET, OECD (2009) 35 Netehnički pokretači reforme poreske uprave - DIAMOND Modul, Globalni poreski tim, Grupa Svetske banke (2017) 36 Politička ekonomija reformi upravljanja javnim finansijama – Iskustva i implikacije za dijalog i operativni angažman, Fritz, Verhoeven i Avenia, Grupa Svetska banka (2017) 37 Ibid 27 Tabela 2. Interni netehnički pokretači reformi38 Pokretač Opis Institucije • Organizacije – državna ministarstva, zakonodavstva, sudovi, mediji, NVO – kao i (formalne i formalna i neformalna pravila, norme, očekivanja i običaji koji strukturiraju proces neformalne) politike. • Definisanje osnovnih pravila puta prema kojem akteri ostvaruju svoje interese. Interesi, akteri • Interesi su specifični ciljevi kojima teže različiti akteri, a koji utiču na proces politika i i podrška obično se odražavaju kroz njihove izražene preferencije (npr. putem javnih izjava ili reformama dokumenata o politikama). • Generalno, veća je verovatnoća da će se pojedinci i grupe mobilizovati i formirati koalicije da bi sledili svoje interese ako su njihovi troškovi ili koristi usled neke politike koncentrisani, a ne rašireni. Ideje i potencijal za • Ideje su opcije politike i preporuke izvedene iz opisnog istraživanja i normativnih promenu vrednosti: šta jeste i šta bi trebalo biti. • Ideje može predstaviti bilo koji akter u procesu kreiranja politika, a često i stručnjaci za politike i preduzetnici u okviru vlade, civilnog društva i međunarodne zajednice. • Mreže stručnjaka za politike u međunarodnim institucijama i akademskim krugovima mogu biti dragoceni izvor analize i inovacija za ideje o politikama. Razumevanje i raspravljanje o tome šta je pošlo po uzimaju u obzir. Podnacionalni nivo vlasti i potrošačke zlu ili nije funkcionisalo kako se očekivalo u prošlosti i jedinice mogu imati važne perspektive o tome koje su zašto, predstavlja dobru tehniku. Mnogo bolje znanje ključne prepreke u obezbeđivanju da UJF doprinese o tome „šta je gde krenulo po zlu“ takođe može pomoći boljem pružanju usluga. Dovoljno široka podrška u timovima da istraže koji rizici mogu postojati na osnovu centralnim finansijskim institucijama je takođe važna iskustava iz drugih zemalja.39 jer se u mnogim zemljama ministri smenjuju, ali barem osnovni kadrovi često ostaju nepromenjeni.40 Ispitivanje stavova i podrška zainteresovanih strana izvan osnovnih centralnih finansijskih institucija je presudno za većinu reformi UJF. Otpor reformama mogu pružiti parlamentarci, podnacionalni nivoi vlasti, kao i banke ili druge zainteresovane strane koje se često ne 38 Izvor: Svetska banka, Netehnički pokretači reforme poreske uprave (2017) 39 Politička ekonomija reformi upravljanja javnim finansijama – Iskustva i implikacije za dijalog i operativni angažman, Fritz, Verhoeven i Avenia, Grupa Svetska banka (2017) 40 Ibid 28 STUDIJA SLUČAJA 5: POKRETAČI REFORME RJS U GRUZIJI NINO TCHELISHVILI, SAVETNIK ZA TEHNIČKU POMOĆ, MEĐUNARODNI MONETARNI FOND; PRETHODNO ZAMENIK DIREKTORA TREZORA, MINISTARSTVO FINANSIJA, GRUZIJA KONTEKST REZULTATI Nakon izbora pro-reformske vlade 2003. godine, vlada Kako su reforme uzimale zamah tokom perioda je zatražila od međunarodnih finansijskih institucija od 2004- 2009. godine, svaki aspekt ekonomije (MFI) i bilateralnih donatora da mobilišu finansijsku i i javnog sektora pokazao je napredak. Sigurnost tehničku pomoć za podršku brzom razvoju. Odeljenje i nulta stopa kriminala postali su nova norma, za fiskalne poslove (FAD) MMF-a izradilo je izveštaj korupcija je gotovo iskorenjena, bankarski sektor o tehničkoj pomoći „Ubrzanje reformi trezora“ koji je napredovao, investicije su porasle, a plate su se je računovodstvo u javnom sektoru identifikovao povećavale iz godine u godinu. Postojao je snažan kao jedno od ključnih područja za reformu. FAD je osećaj zajedničkog učestvovanja kako bi svi bili deo zatim mobilisalo rezidentnog savetnika za TP da razvoja i „dodali još jednu ciglu u zid“. Jasno je da je pomogne Trezoru da razvije akcioni plan za uvođenje reforma RJS uključena u širu reformu finansijskog Međunarodnih računovodstvenih standarda za upravljanja javnog sektora samo samo jedan javni sektor (IPSAS) za period od 2006-2015. godine deo vladinog celokupnog reformskog programa. (kasnije produžen do 2020. godine). Međutim, reforma RJS i veća dostupnost pouzdanijih finansijskih informacija se smatra važnim faktorom Pokretači reforme računovodstva u javnom sektoru koji je pomogao reformama da iskoriste zamajac. u Gruziji uključuju sledeće: MLAD I MOTIVISAN TIM Posvećenost i težnja na visokom nivou reformama javnih institucija i jačanja upravljanja uparena sa Metodologija računovodstva u javnom sektoru, finansijskom i tehničkom pomoći MFI i bilateralnih kao funkcija, prebačena je iz Odeljenja za budžet donatora. Državnog trezora 2005. godine. Povećavajući i nadograđujući postojeći kapacitet tima koji je Podrška donatora je bila značajna tokom realizacije, prethodno bio angažovan na analizi tromesečnih naročito podrška Svetske banke, britanskog bilansa stanja javnih institucija, Trezor je angažovao Odeljenja za međunarodni razvoj, Švedske agencije nove kadrove među diplomcima. Tim je prepoznao za međunarodni razvoj i Holandije koje su zajedno važnost reforme i njihovu ulogu i uvažio je ogromnu osnovale višedonatorski poverenički fond. Ovim je priliku za njihov profesionalni razvoj, koju pružaju finansiran Projekat podrške reformama finansijskog projekti koje finansiraju donatori, a koja je bila upravljanja u javnom sektoru u periodu od 2007- prilično oskudna u drugim oblastima rada Trezora. 2012. godine, sa četiri glavne komponente: Srednjoročni budžetski okvir i planiranje budžeta; AKTIVNO UKLJUČENO VIŠE RUKOVODSTVO Trezor i izvršenje budžeta; Informacioni sistem za Zamenik direktora Trezora bio je angažovan u procesu upravljanje ljudskim resursima; i Javni nadzor. Gruzijci i proveravao je tim za Metodologiju računovodstva su u okviru druge komponente mogli da privuku i u javnom sektoru, razmišljajući sa njima, donoseći finansiraju najbolje raspoložive stručnjake za IPSAS. odluke o tehničkim pitanjima, pokušavajući da pronađe načine za finansiranje određenih aktivnosti, uključujući obraćanje donatorima. 29 ALATI ZA PROCENU Idealan alat za podršku reformi računovodstva Obrazac dobre prakse: Mapa puta za reformu u javnom sektoru trebalo bi da uključuje ne samo računovodstva u javnom sektoru42 je alat koji podržava dijagnozu trenutnog okvira, kapaciteta i prakse, vodič pripremu i sprovođenje reformi ističući ključna pitanja i za formulisanje reformskih mapa, već bi takođe trebalo ciljeve, rezimirajući glavna razmatranja koja treba uzeti u da identifikuje pokretače i prepreke reformama i da obzir pri razvoju nacionalnog koncepta reforme i mape predloži kako ih adresirati. puta za implementaciju. U njemu se nalazi opšti okvir koji pokriva postojeću praksu i razmišljanja o upravljanju Da bi se postigla značajna i realna reforma reformama, strategiju sprovođenja koja je predstavljena računovodstva u javnom sektoru, neophodno je na strukturiran način – kao neka vrsta kontrolne liste. sveobuhvatno razumevanje okruženja računovodstva u javnom sektoru u zemlji. Dijagnostički alat Svetske Neki od prethodnih alata Svetske banke, kao što banke, Izveštaj o unapređenju finansijskog izveštavanja su Institucionalni pregled i pregled upravljanja (IGR), javnog sektora (REPF) – Dijagnostički alat41 podržava takve su primeri analitičkih izveštaja koji su se fokusirali na procene koje mogu poslužiti za dalje planove reformi. REPF funkcionisanje ključnih javnih institucija. Oni su analizirali omogućava i) sistematsko prikupljanje informacija o okviru izvodljivost reformskih preporuka uz rigoroznu procenu finansijskog izveštavanja javnog sektora u zemlji, koji političke stvarnosti i prepreka reformi. Svrha ovih IGR43 obuhvata njegovo računovodstveno okruženje u javnom je bila informisanje strategija pojedinačnih zemalja i sektoru; i ii) procena odstupanja između računovodstvenih operativnih prioriteta kroz utvrđivanje institucionalnih standarda javnog sektora u zemlji i Međunarodnih slabosti koje doprinose merljivim problemima učinka, kroz računovodstvenih standarda javnog sektora (IPSAS), pomoć u unapređenju dizajna projekta i kroz pružanje priznatog međunarodnog referentnog standarda za osnove za rigoroznu prioritizaciju reformi u skladu sa računovodstvo u javnom sektoru. Trenutno je REPF alat institucionalnom ili političkom izvodljivošću. Njihovo u fazi ažuriranja i pretvoriće se u sveobuhvatan alat na ispitivanje političkih pitanja i motiva ojačalo je glavnu osnovu alata za ocenjivanje PULSE. tvrdnju da kratkoročne, čisto tehničke aplikacije neće rešiti duboko ukorenjene političke probleme.44 Aneks 3 daje Alat sledeće generacije za procenu takođe treba da neke primere IGR koji su analizirali prepreke i neuspešne olakša pripremu reformskih planova, indentifikovanje reforme, mada nisu povezani sa računovodstvom u javnom pokretača i prepreka reformama ili aspekte političke sektoru. ekonomije koji mogu podržati ili ograničavati reforme. 41 https://cfrr.worldbank.org/publications/report-enhancement-public-sector-financial-reporting-repf-diagnostic-tool 42 https://cfrr.worldbank.org/index.php/publications/roadmap-public-sector-accounting-reform-good-practice-template 43 IGR su odgovorili na izazov udaljavanja od modela „najbolje prakse“ koji se pokazao manje nego uspešnim u podsticanju institucionalne reforme. U pristupu najbolje prakse ističu se problemi u formalnim institucionalnim aranžmanima i pružaju saveti i podsticaji za rešavanje problema. Od vlada se traži da njihove državne službe učine meritokratskijim, a budžetske procese usredsređenim na učinak, ali bez ikakvog pragmatičnog vodiča kako bi te promene mogle biti uvedene s obzirom na političku realnost. Nasuprot tome, pristup koji se „najbolje uklapa“ postavlja pitanje „Šta bi ovde funkcionisalo?“. U potrazi za „najboljim rešenjem“, IGR su nastojali da vladama daju ideje o kompromisima između pristupa, umesto da diktiraju koji će pristup slediti. 44 Osnaživanje i smanjenje siromaštva. Izvorna knjiga, alati i prakse 15 – Institucionalni pregled i pregled upravljanja, Svetska banka (2002) 30 MOGUĆNOSTI ZA REŠAVANJE NETEHNIČKIH POKRETAČA Prozori mogućnosti su važni u smislu i kao strategija za rešavanje netehničkih pokretača, iako može biti teško pružiti delotvornu podršku budućim, reformski orijentisanim vladama. Mogućnosti reformi UJF mogu se znatno razlikovati u različitim vladama. Vlada koja je veoma zainteresovana i motivisana da sprovodi reforme može za dve do tri godine postići više nego što će za osam ili deset godina biti postignuto sa vladom koja nije zainteresovana za poboljšanje upravljanja i rukovođenja javnim finansijama. Jedna od mogućnosti može biti postojeći projekat koji obuhvata izborni period sa dovoljno ugrađene fleksibilnosti za prilagođavanje potrebama i namerama nove vlade, bilo kroz brz proces restrukturiranja i ponovnog odobravanja, ili kroz fleksibilnost u okviru projekta. Većinu vremena van prozora mogućnosti treba iskoristiti za nastavak uvođenja poboljašanja, ali će napredak verovatno biti postepen i frustrirajući za one koji traže brži tempo i opipljive rezultate. Ključna potencijalna korist je „imati nešto spremno za pokret“ kada se ukažu prozori mogućnosti i – što je takođe važno – održati neke rezultate koji su možda ostvareni tokom prethodnih „prozora“. 45 45 Politička ekonomija reformi upravljanja javnim finansijama – Iskustva i implikacije za dijalog i operativni angažman, Fritz, Verhoeven i Avenia, Grupa Svetska banka (2017) 31 ANEKS 1. LANAC REZULTATA REFORME RAČUNOVODSTVA U JAVNOM SEKTORU Tabela 3. Ciljevi, pitanja, koraci, rezultati, očekivanih ishodi i uticaj obračunskog računovodstva46 Koraci koje treba Pitanje Rezultati Očekivani ishodi Uticaj preduzeti Cilj: Obezbeđivanje „istinitog i pravičnog“ pregleda javnih finansija Objavljivanje 1) Profesionalizacija Poboljšanje fiskalne Eliminisanje Finansijski računa nema funkcije finansija; transparentnosti i revizorskih izveštaji su glavni uticaja na odgovornosti; kvalifikacija i pouzdani izvor 2) Modernizacija IT percepciju koje vode ka informacija o sistema i poslovnih Predstavljanje otvorenosti vlade većoj upotrebi finansijskim procesa; pravičnog prikaza zbog početnih i promovisanju rezultatima javnih 3) Razvoj upravljanja javnih finansija revizorskih obračunskih računa finansija kvalifikacija rizicima i interne kontrole od strane stručnih u vladi grupa Cilj: Pružanje bolje analize stanja javnih finansija Podaci na 1) Razviti skupove Evidentiranje Podizanje kvaliteta Neto vrednost obračunskoj osnovi računovodstvenih imovine i obaveza, širokog spektra državnog/javnog koji se smatraju podataka koji pokrivaju uključujući fiskalnih izveštaja sektora povezana nevažnim za više od 3 godine da bi se infrastrukturu i prava (tj. korišćenje sa odgovornošću analizu finansijskog identifikovala i analizirala zaposlenih, što bi revidiranih računa vlade; obračunski stanja države odstupanja u dužem takođe pomoglo kao „gradivnog podaci koji se (npr. nedostatak vremenskom okviru; u proceni pune elementa“ za efikasno koriste značenja „neto veličine resursa koje poboljšanje za donošenje 2) Sistemsko integrisanje vrednosti“) država troši pouzdanosti odluka informacija sa računa u fiskalnih izveštaja u analizi fiskalne održivosti i celini) analizi fiskalnih rizika 46 Izvor: Moretti i Youngberry, Dodatna vrednost obračunskih reformi, OECD Žurnal o budžetiranju: Tom 2018/1, OECD (2018) uz prilagođavanje koje je sprovela Svetska banka 32 Koraci koje treba Pitanje Rezultati Očekivani ishodi Uticaj preduzeti Cilj: Podizanje svesti javnosti o javnim finansijama Računi su previše 1) Pojednostavljenje; Poboljšanje fiskalne Veće uključivanje Povećana tehničke prirode transparentnosti i medija i civilnog odgovornost 2) Brošure; za medije i širu odgovornosti društva države / vlasti javnost 3) Otvoreni podaci zbog pritiska budžeta javnosti 4) Nekonvencionalna, prilagođena javnosti prezentacija bilansa stanja Cilj: Definisanje sveobuhvatnijih fiskalnih ciljeva Fiskalna politika se 1) Usvajanje fiskalnih Pomaganje vladi Veći politički interes Novi KPI i dalje sprovodi na naslova/pravila da svoju strategiju za obračunsko zasnovani na gotovinskoj osnovi postavljenih na pretoči u akciju sa prognoziranje i obračunskom i/ili se procenjuje uslovima obračunskog tačno određenim račune računovodstvu; u odnosu na računovodstva; troškovima nova fiskalna statistiku pravila koja 2) Harmonizacija se koriste u standarda (u meri u kojoj međunarodnom je to moguće) kako bi poređenju se izbegla zabuna oko toga koji skupovi računa predstavljaju pouzdan prikaz rezultata u odnosu na ciljeve Cilj: Budžetiranje gotovinskih i negotovinskih operacija Odlučivanje o Određivanje troškova Promovisanje Bolje donošenje Poboljšano budžetu ostaje politike na obračunskoj informisanog odluka od strane finansijsko zasnovano na osnovi za odabrane donošenja odluka kreatora politika planiranje i gotovinskim operacije (npr. dugoročne raspoređivanje razmatranjima i finansijske operacije) sredstava Cilj: Pojačavanje parlamentarnog nadzora na kraju godine Parlament ne 1) Pružiti tehničku podršku Jačanje Parlamentarna Poboljšana vrši nadzor nad parlamentu (revizori, institucionalnih pitanja / istrage veza između računima parlamentarne kancelarije kapaciteta za finansijskih za budžet); budžetiranje, izveštaja i upravljanje sprovođenja 2) Istaći i komentarisati rashodima politike informacije koje i finansijsko su relevantne za upravljanje vladinim parlamentarni rad (npr. operacijama visokog finansijskog uticaja, značajne godišnje razlike; jasna veza sa sprovođenjem politika) 33 Koraci koje treba Pitanje Rezultati Očekivani ishodi Uticaj preduzeti Cilj: Upravljanje sredstvima i obavezama Nerazumevanje 1) Identifikacija situacija sa Bolje razumevanje Racionalizovane Poboljšana rizika i prilika suficitom sredstava; troškova zaduživanja odluke o sticanju / upotreba imovine povezanih sa otuđivanju imovine i upravljanje 2) Korišćenje kapitalnih aktivom i pasivom i obaveza dugom, naknada; obavezama i 3) Ukupna analiza bilansa nepredviđenim stanja situacijama Cilj: Procena učinka, uključujući KPI zasnovane na obračunskom načelu, preglede potrošnje, procene vrednosti za novac Procena učinka ne 1) Razvijanje Procena celokupnih Veći interes Efikasnija i koristi obračunske računovodstva troškova troškova politika, rukovodstva za delotvornija finansijske podatke kao alata za poređenje; programa i vladinih kvalitet / korišćenje upotreba resursa operacija obračunskih i preraspodela u 2) Naplaćivanje državnih podataka prioritetne oblasti usluga korišćenjem informacija o punim troškovima Cilj: Upravljanje na nivou subjekata Nadzor zasnovan Razvijanje sledećih stavki Merenje rezultata Bolje praćenje Poboljšani na gotovinskim na nivou subjekta poslovanja državnih subjekata finansijski transferima subjekata rezultati 1) Upravljanje i subjekata 2) Održivosti obračunskih povezanih sa pokazatelja (npr. starost pružanjem obaveza, zaliha likvidnih javnih usluga sredstava, itd.) u potpunosti finansiranih iz državnog budžeta 34 ANEKS 2. STUDIJA SLUČAJA ALBANIJE DR DRITAN FINO, DIREKTOR, MINISTARSTVO FINANSIJA I PRIVREDE, ALBANIJA Mnogo je razloga zašto je Republika Albanija preduzela • U Albaniji ne postoji profesionalno telo za reformu računovodstva u javnom sektoru kako bi primenila profesionalce iz finansija u javnom sektoru standarde obračunskog računovodstva. Svrha primene • Ne postoji etički kodeks za računovođe u javnom obračunskog računovodstva u jedinicama opšteg nivoa sektoru države je da bi se konceptualne osnove finansijskog izveštavanja sektora opšte države uskladile sa IPSAS • Uopšteno govoreći, postoje dva seta standardima, kako bi se steklo potpuno razumevanje računovodstvenih IT sistema: AGFIS koji trenutno osnovne finansijske situacije, postiglo bolje donošenje nije u potpunosti funkcionalan, ali se koristi u odluka kojima se daje prioritet dugoročnoj održivosti većem delu javnog sektora; i čitav niz, uglavnom javnih finansija i umanjile greške u evidentiranju i lokalnih, IT računovodstvenih sistema koje koriste izveštavanju. Računovodstvo u javnom sektoru u Albaniji subjekti javnog sektora i koji prvenstveno služe za bilo je izloženo brojnim nedostacima, na primer: nadoknađivanje nedostatka pune funkcionalnosti AGFIS sistema • Postoji određeni nivo nesigurnosti u pogledu preciznog sastava subjekata javnog sektora i to treba Na osnovu svega navedenog, veoma je važno poboljšati rešiti zajedno sa planiranim koracima za konsolidaciju računovodstvo u javnom sektoru Albanije. Poboljšanje finansijskih izveštaja. Albanski državni finansijski finansijskog izveštavanja u javnom sektoru ne može se informacioni sistem (AGFIS) ne generiše precizan posmatrati kao cilj samo po sebi – ono je znatno više od spisak svih kontrolnih tela i njima podređenih toga. Kvalitetno finansijsko izveštavanje u javnom sektoru jedinica i agencija je kamen temeljac javnog sektora koji dobro funkcioniše • Pravni okvir za finansijsko računovodstvo i i nalazi se u središtu javnog sektora koji donosi vrednost izveštavanje u javnom sektoru je složen, fragmentiran za novac. Poboljšanje kvaliteta informacija finansijskog i dvosmislen izveštavanja u Albaniji imaće značajan i pozitivan uticaj • Ne postoje formalni računovodstveni standardi za na građane Albanije i na međunarodno zajednicu. javni sektor Poboljšano finansijsko izveštavanje u javnom sektoru • Kadrovi, a naročito profesionalni računovodstveni će: kadrovi, su ograničeni. U širem sektoru javnih • Obezbediti veću transparentnost i odgovornost subjekata u proseku rade samo dvoje računovođa. finansijskih odluka koje države donose za Uspeh u privlačenju visokokvalifikovanih finansijskih donatore, građane i investitore. Održavanje profesionalaca iz privatnog sektora ili zadržavanje poverenja u vladu važno je za održavanje vrhunskih talenata u javnom sektoru je minimalan jer demokratije. Pouzdane informacije su veoma važne privatni sektor može ponuditi znatno veće zarade za sve međunarodne donatore i za proces evropskih • Ne postoji stručno obrazovanje i kvalifikacije u integracija Albanije, kako bi donatori bolje razumeli oblastima finansija i računovodstva javnog sektora situaciju u našoj zemlji i pružili pomoć. Ovo je 35 takođe jedan od zahteva pregovaračkog procesa • Poboljšati upravljanje javnim finansijama kroz za pristupanje EU. Takođe, primena obračunskog veću transparentnost i odgovornost potrebnu računovodstva u Albaniji je važna za statističko za otkrivanje državne imovine i obaveza. Ovaj izveštavanje za Eurostat. dodatni nadzor pokrenuće informisanu raspravu o održivosti javnih finansija i o tome kako najbolje • Pružiti potpune informacije koje pomažu boljem koristiti ograničene finansije za postizanje najboljih odlučivanju, na primer, kroz bolje razumevanje rezultata za građane. imovine i obaveza. Potpune informacije su neprocenjive za efikasno srednjoročno finansijsko • Podržati usklađivanje računovodstva u privatnom planiranje kako bi se omogućilo efikasnije korišćenje i javnom sektoru. U Albaniji je poslednjih godina javnih sredstava za postizanje poboljšanih rezultata došlo do mnogih promena i poboljšanja na polju za građane. Takođe, potrebno je bolje donošenje računovodstva u privatnom sektoru, pa je veoma odluka na međunarodnim finansijskim tržištima kako važno poboljšati računovodstvo i u javnom sektoru bi se osigurali dugoročni zajmovi. i uspostaviti regulisanu profesiju službenika za javne finansije. • Osigurati potpuni popis imovine i zaliha koji će omogućiti subjektima da procene da li se oni • Pomoći nevladinim organizacijama da dobiju efikasno, delotvorno i ekonomično koriste za bolje informacije. Nevladine organizacije postaju pružanje javnih usluga. Svi državni subjekti unutar aktivnije u zahtevanju transparentnijih informacija i jurisdikcije koji prate isti računovodstveni okvir dobijanju tačnih i pouzdanih podataka o finansijskoj omogućavaju poređenje i identifikaciju najbolje situaciji države. prakse koja se može ponoviti u drugim državnim subjektima kako bi se eliminisalo rasipanje. Politička podrška je preko potrebna. Vlada se u • Poboljšati kvalitet vladinog okvira za izveštavanje. strategiji UJF obavezala da će primeniti obračunsko Poboljšanje je važan faktor u proceni finansijske računovodstvo, a Ministarstvo finansija je odgovorna stabilnosti i privlačnosti zemlje za investiranje. institucija za te reforme. Pored vođenja reforme sa Korišćenjem međunarodno priznatog okvira tehničkog aspekta, snažnija i energičnija politička podrška, izveštavanja, vladini finansijski izveštaji zasnovani na posebno ministra finansija, uveliko olakšava tehničke obračunskom načelu podržaće pravednije i tačnije napore. Primena IPSAS standarda nije jednostavan izazov kreditne rejtinge i podstaknuće strane direktne i ovakva podrška je preko potrebna. investicije. 36 ANEKS 3. POLITIČKA EKONOMIJA – STUDIJE SLUČAJA INSTITUCIONALNOG PREGLEDA I PREGLEDA UPRAVLJANJA O PREPREKAMA I NEUSPEŠNIM REFORMAMA Aspekte političke ekonomije treba uzeti u obzir pri • Slab privatni sektor koji nije uspeo da stvori analizi i rešavanju prepreka i neuspeha bilo koje reforme, mogućnosti za zapošljavanje srednje klase, uključujući reforme RJS. Ovaj odeljak predstavlja dve podstičući delove stanovništva da traže zaposlenje u studije slučaja političke ekonomije i institucionalne javnom sektoru analize izvučene iz ranijih Institucionalnih pregleda i • Fragmentiran stranački sistem koji je primorao pregleda upravljanja (IGR) Svetske banke koji izveštavaju političke stranke na pregovore o koalicionim o netehničkim pokretačima i strategijama osmišljenim sporazumima za njihovo rešavanje. Oni se mogu pokazati korisnim referencama za administracije i pomoći im u razumevanju Ovakva situacija dovela je do sledećeg:48 ključnih prepreka i razmatranju snažnih netehničkih pokretača reformi RJS. • U upravljanju javnom potrošnjom, značajna odstupanja između odobrenih i izvršenih budžeta koja su rezultat neadekvatne centralne kontrole SLUČAJ 1. INSTITUCIONALNI PREGLED I PREGLED nad detaljima raspodele i upotrebe sredstava, u UPRAVLJANJA SVETSKE BANKE UTVRDIO JE kombinaciji sa neobuzdanim, oportunističkim NEFORMALNOSTI KAO PRIMARNU PREPREKU potrošačkim ponašanjem resornih agencija INSTITUCIONALNOM RAZVOJU. • U upravljanju kadrovima, nekolikok područja Neformalnost je predstavljala problem u nekoliko neformalnosti, uključujući široku upotrebu oblasti javne uprave, uključujući javnu potrošnju, konsultanata za linijske funkcije, jer su agencije imale upravljanje kadrovima i primenu Zakona o finansijskom poteškoća u privlačenju kvalifikovanog osoblja, jer su upravljanju i kontroli. Utvrđeni su osnovni uzroci redovni državni službenici imali male plate neformalnosti koji proističu iz političke dinamike u zemlji, koja je proizvela sistem pokroviteljstva i klijentelizma. IGR • U sprovođenju Zakona o finansijskom upravljanju i kontroli, neuspeh u sprovođenju zakona pre svega posebno navodi sledeće:47 je rezultat ograničene posvećenosti Ministarstva • Interes političara za dobijanje izborne podrške i finansija i otpora javnih zvaničnika. IGR istraživanje vršenje kontrole nad birokratijom kroz raspodelu pokazalo je da u devet godina od objavljivanja javnih poslova i drugih vrsta renti i postavljenjem zakona, javni službenici nisu internalizovali njegove „osoba od poverenja“ na ključna birokratska mesta norme i vrednosti; većina nije verovala da zakon 47 Osnaživanje i smanjenje siromaštva. Izvorna knjiga, alati i prakse 15 – Institucionalni pregled i pregled upravljanja, Svetska banka (2002) 48 Ibid 37 podstiče zvaničnike da se fokusiraju na rezultate ili Prema nalazima IGR, klijentelizam u javnoj službi poboljšava efikasnost njihove agencije delovao je u okviru jasno definisanih hijerarhija, a vladina „pravila poslovanja“ za ponašanje u javnoj službi sve su IGR definiše tri alternativna rešenja: javno delovanje se više zanemarivala. Dobro organizovane interesne centralizovane birokratske hijerarhije, od strane izolovane grupe koje su određivale političke odluke uključivale autonomne agencije, ili decentralizovane i participativne su vojsku, birokratiju, privatni biznis, sindikate, verske lokalne samouprave. Otvaranje te agende na ovaj način grupe, NVO i donatore. Međutim, aktivnosti nekih od daje plodnu osnovu za istraživanje koji redosled aktivnosti ovih interesnih grupa bile su nezakonite i uključivale su – uključujući relativni fokus na različitim alternativama – primanje mita, iznudu, uznemiravanje i upotreba sile. nudi najbolje izglede za održivi uspeh. Političke, poslovne, sindikalne i birokratske strukture moći delimično je zarobilo podzemlje koje je koristilo taktiku IGR je institucionalne reforme klasifikovao kao hitne čvrste ruke da bi ojačao svoju moć. U okruzima su moćnici prioritete vlade. Utvrdio je znake „zamora od reformi“ među često dobijali podršku policije i članova pravosuđa u svoju građanima, čiji se kvalitet života nije mnogo poboljšao korist, a na štetu siromašnih. Opstanak siromašnih ljudi je za 15 godina reformskih napora. Pregled je upozorio u međuvremenu zavisio od odnosa pokrivitelj-klijent.50 da ukoliko država ne počne pružati bolje javne usluge i efikasnije ublažavati siromaštvo, kredibilitet sadašnjeg Korupcija i prevara javnih zvaničnika bile su režima može biti ugrožen i ukazao je na socijalne nemire široko rasprostranjene, dok su ekonomski gubiti kao jedan od pokazatelja krhkog legitimiteta vlade. Kao zbog neefikasnosti u javnom sektoru bili ogromni. odgovor na svepristuni problem neformalnosti, IGR daje IGR je procenio da je gubitak prihoda zbog korupcije četiri glavne preporuke: i neefikasnosti u carini i porezu na dohodak građana premašio 5 procenata BDP-a.51 • Depolitizacija upravljanja kadrovima u javnom sektoru IGR je dao nekoliko preporuka za poboljšanje upravljanja u javnom sektoru zemlje: • Jačanje centralnog nadzornog kapaciteta u upravljanju finansijama i kadrovima • Jačanje sistema odgovornosti jačanjem uloge parlamenta, reformom pravosuđa, pooštravanjem • Učiti iz nedavnog uspešnog iskustva autonomnih odgovornosti za javne finansije, promovisanjem regulatornih agencija (nadzor) i preslikati uspeh u transparentnosti i jačanjem civilnog društva druge institucije javnog sektora • Koristiti „glas građana“ kao sredstvo za vršenje • Povećanje decentralizacije socijalne kontrole nad javnom upravom • Ponovno oživljavanje administrativne reforme usredsređivanjem na podsticaje, učinak, objavljivanje zasluga i unapređenja, kredibilni sistem nadzora i SLUČAJ 2. INSTITUCIONALNI PREGLED I PREGLED delegiranje ovlašćenja nad kadrovskim i finansijskim UPRAVLJANJA SVETSKE BANKE UTVRDIO JE DA SU pitanjima REFORMSKE INICIJATIVE ČESTO BILE NEUSPEŠNE JER SU PROMOVISALE TEHNIČKA REŠENJA KADA SU • Korišćenje potencijala e-uprave GLAVNE PREPREKE ZA UNAPREĐENO UPRAVLJANJE • Mobilisanje podrške za reformu U JAVNOM SEKTORU BILE SOCIJALNO-POLITIČKE PRIRODE. U pregledu su posebno istaknute tri prepreke reformi javnog sektora:49 • Sveprisutni klijentelizam u javnoj službi • Organizovane interesne grupe, od kojih su neke nelegitimne, koje određuju političke odluke • Velika neslaganja između privatnih agendi glavnih javnih aktera i njihovih formalnih javnih agendi 49 Osnaživanje i smanjenje siromaštva. Izvorna knjiga, alati i prakse 15 – Institucionalni pregled i pregled upravljanja, Svetska banka (2002) 50 Ibid 51 Ibid 38 ANEKS 4. REFERENTNI DOKUMENTI Obračunske prakse i iskustvo u reformama u zemljama OECD (Accrual Practices and Reform Experience in OECD Countries), Moretti, OECD Publishing, Pariz (2017) Studija o pokretanju toka rada za pomoć i domaću odgovornost (Background Paper for the Launch of the Workstream on Aid and Domestic Accountability), Hudson A. i GOVNET, OECD DAC GOVNET (2009) Izgradnja delotvornih, odgovornih i inkluzivnih institucija u Evropi i centralnoj Aziji: Pouke iz regiona (Building Effective, Accountable, and Inclusive Institutions in Europe and Central Asia: Lessons from the Region), Grupa Svetska banka (2020) Izbor pogrešnih pokretača za reformu čitavog sistema (Choosing the wrong drivers for whole system reform), Michael Fullan (2011) Prikupljanje informacija povezanih sa potencijalnim uticajem, uključujući troškove, primene obračunskog računovodstva u javnom sektoru i tehničke analize podobnosti pojedinih IPSAS standarda (Collection of information related to the potential impact, including costs, of implementing accrual accounting in the public sector and technical analysis of the suitability of individual IPSAS standards), pripremljeno za Evropsku komisiju, PwC (2014) Osnaživanje i smanjenje siromaštva (Empowerment and Poverty Reduction). Izvorna knjiga, alati i prakse 15 – Institucionalni pregled i pregled upravljanja, Svetska banka (2002) Izvlačenje dodatne vrednosti iz reformi obračunskog računovodstva (Getting added value out of accruals reforms), Časopis OECD o budžetiranju: tom 2018/1, Moretti i Youngberry, OECD (2018) Primena obračunskog računovodstva u javnom sektoru, Tehničke beleške i priručnici (Implementing accrual accounting in the public sector, Technical Notes and Manuals), Cavanagh i saradnici, Odeljenje za fiskalne poslove, Međunarodni monetarni fond (2016) Da li gotovina i dalje vlada? – Maksimiziranje koristi od obračunskih informacija u javnom sektoru (Is Cash Still King? – Maximising the benefits of accrual information in the public sector), Metcalf i Sanderson, Međunarodna federacija računovođa i Udruženje ovlašćenih i sertifikovanih računovođa (2020) Događaji razmene znanja o primeni Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor – Izveštaj o događajima održanim u maju i junu 2016. godine (Knowledge Exchange Events on Implementation of International Public Sector Accounting Standards – Report of events of May and June 2016), Svetska banka (2016) 39 Kako učiniti da reforme u javnom sektoru funkcionišu: politički i ekonomski konteksti, podsticaji i strategije (Making Public Sector Reforms Work: Political and Economic Contexts, Incentives, and Strategies), Bunse i Fritz, Svetska banka (2012) Netehnički pokretači reforme poreske uprave – DIAMOND modul, Globalni poreski tim (Non-Technical Drivers of Tax Administration Reform – DIAMOND Module, Global Tax Team), Grupa Svetska banka (2017) Politička ekonomija reofrmi upravljanja javnim finansijama – Iskustva i implikacije za dijalog i operativni angažman, (Political Economy of Public Financial Management Reforms – Experiences and Implications for Dialogue and Operational Engagement), Fritz, Verhoeven i Avenia, Grupa Svetska banka (2017) Upravljanje javnim finansijama i njegova arhitektura u nastajanju (Public Financial Management and Its Emerging Architecture), Cangiano, Curristine i Lazare, Međunarodni monetarni fond (2013) Obuka za upravljanje javnim finansijama (Public Financial Management Training), Međunarodni monetarni fond (2017) PULSAR – Obrazac dobre prakse – Ka reformi računovodstva u javnom sektoru – Mapa puta (PULSAR– Good Practice Template – To Public Sector Accounting Reform – Roadmap), Svetska banka (2018) PULSAR – Analiza stanja okruženja u oblasti računovodstva i izveštavanja u javnom sektoru u zemljama korisnicama PULSAR programa (PULSAR – Stocktaking of Public Sector Accounting and Reporting Environment in PULSAR Beneficiary Countries), Svetska banka (2020) Jačanje upravljanja javnim finansijama: Istraživanje pokretača i efekata, Radni dokument za istraživanje politika 7084 (Strengthening Public Financial Management: Exploring Drivers and Effects, Policy Research Working Paper 7084), Fritz, Sweet i Verhoeven, Grupa Svetska banka (2014) Celi slon: Predlog za integrisanje gotovinskog, obračunskog i računa održivosti i nedostataka (The Whole Elephant: A Proposal for Integrating Cash, Accrual, and Sustainability-Gap Accounts), Irwin, Radni dokument /15/261, Međunarodni monetarni fond (2015) Ka primeni usklađenih računovodstvenih standarda u javnom sektoru u državama članicama, Radni dokument zaposlenih Evropske komisije (Towards implementing harmonized public sector accounting standards in Member States, European Commission Staff Working Document) (2013) 40 41