This document was prepared by: Centre for Financial Reporting Reform (CFRR) Governance Global Practice, The World Bank Praterstrasse 31 1020 Vienna, Austria Web: www.worldbank.org/cfrr Email: cfrr@worldbank.org Phone: +43-1-217-0700 Standardowe zastrzeżenie: Niniejsze opracowanie zostało sporządzone przez personel Międzynarodowego banku Rekonstrukcji i Rozwoju / Banku Światowego. Obserwacje, interpretacje i wnioski wyrażone w niniejszym opracowaniu nie muszą odzwierciedlać poglądów Dyrektorów Wykonawczych Banku Światowego, ani też reprezentowanych przez nich rządów. Bank Światowy nie gwarantuje dokładności danych prezentowanych w niniejszym opracowaniu. Granice, kolory, denominacja oraz inne informacje przedstawione na jakiejkolwiek mapie zawartej w niniejszym opracowaniu nie implikują żadnego osądu ze strony Banku Światowego odnośnie statusu prawnego jakiegokolwiek terytorium ani też poparcia czy akceptacji dla takich granic. Zastrzeżenie praw autorskich: Materiały zawarte w niniejszej publikacji chronione są prawem autorskim. Kopiowanie i/lub transmisja całości lub części niniejszego opracowania bez zezwolenia może stanowić naruszenie odnośnego prawa. Międzynarodowy Bank Odbudowy i Rozwoju / Bank Światowy zachęca do rozpowszechniania jego prac i zazwyczaj bezzwłocznie udziela zezwolenia na kopiowanie ich części. W celu uzyskania zezwolenia na wykonanie światłokopii lub reprintu jakiejkolwiek części niniejszego opracowania, proszę wysłać stosowny wniosek wraz z kompletnymi informacjami do: Copyright Clearance Center, Inc., 222 Rosewood Drive, Danvers, MA 01923, USA, tel. 978- 750-8400, fax 978-750-4470, http://www.copyright.com/. Wszelkie inne zapytania odnośnie praw i licencji, w tym praw zależnych, należy kierować do: Office of the Publisher, The World Bank, 1818 H Street NW, Washington, DC 20433, USA, fax 202-522-2422, e-mail pubrights@worldbank.org. OPRACOWANIE FINANSOWANE PRZEZ SZWAJCARIĘ W RAMACH SZWAJCARSKIEGO PROGRAMU WSPÓŁPRACY Z NOWYMI KRAJAMI CZŁONKOWSKIMI UNII EUROPEJSKIEJ Autorzy: Irena Olszewska i Monika Wołczyńska Stan prawny: 1 stycznia 2015 r. SPIS TREŚCI Uwagi .................................................................................................................................................... vii SYNTEZA ...................................................................................................................................... 1 TŁO ................................................................................................................................................ 1 POLSKIE REGULACJE W ZAKRESIE PROWADZENIA KSIĄG RACHUNKOWYCH ................................. 2 PORÓWNANIE Z REGULACJAMI W ZAKRESIE DOWODÓW KSIĘGOWYCH I PROWADZENIA KSIĄG RACHUNKOWYCH WE FRANCJI, NIEMCZECH I WIELKIEJ BRYTANII ................................................ 3 OBSZARY WYMAGAJĄCE UWAGI, ZIDENTYFIKOWANE W POLSCE ................................................. 4 REKOMENDACJE ............................................................................................................................. 5 1. ANALIZA PRZEPISÓW KRAJOWYCH Z UWZGLĘDNIENIEM UREGULOWAŃ PODATKOWYCH .... 10 1.1. DOKUMENTACJA POLITYKI RACHUNKOWOŚCI ............................................................. 10 1.1.1. Definicja polityki rachunkowości ............................................................................. 10 1.1.2. Cel polityki rachunkowości ...................................................................................... 10 1.1.3. Elementy polityki rachunkowości ............................................................................ 10 1.1.4. Polityka rachunkowości a prowadzenie ksiąg przy użyciu komputera .................... 11 1.1.5. Polityka rachunkowości a odpowiedzialność .......................................................... 12 1.1.6. Polityka rachunkowości a przepisy .......................................................................... 12 1.1.7. Polityka rachunkowości a język ............................................................................... 12 1.2. KSIĘGI RACHUNKOWE ................................................................................................. 13 1.2.1. Definicja ksiąg rachunkowych ................................................................................. 13 1.2.2. Język i waluta ........................................................................................................... 13 1.2.3. Miejsce prowadzenia ksiąg rachunkowych ............................................................. 15 1.2.4. Kryteria prawidłowych ksiąg rachunkowych ........................................................... 18 1.2.5. Otwieranie i zamykanie ksiąg rachunkowych .......................................................... 19 1.2.6. Księgi rachunkowych - charakterystyka................................................................... 21 1.2.7. Zasady dokonywania zapisów ................................................................................. 25 1.2.8. Elementy zapisów .................................................................................................... 25 1.2.9. Księgi rachunkowe a podatki ................................................................................... 25 i 1.3. DOWODY KSIĘGOWE ................................................................................................... 26 1.3.1. Definicja ................................................................................................................... 26 1.3.2. Rodzaje dowodów księgowych................................................................................ 28 1.3.3. Elementy dowodów księgowych ............................................................................. 29 1.3.4. Poprawianie błędów w dowodach źródłowych ....................................................... 32 1.3.5. Cechy dowodów księgowych ................................................................................... 32 1.4. SPRAWOZDANIA FINANSOWE (JEDNOSTKI) ................................................................. 33 1.4.1. Definicja sprawozdania finansowego ..................................................................... 33 1.4.2. Elementy sprawozdania finansowego .................................................................... 33 1.4.3. Jednostki mikro – zakres uproszczeń....................................................................... 33 1.4.4. Pozostałe jednostki – zakres uproszczeń ................................................................ 36 1.4.5. Język i waluta ........................................................................................................... 37 1.4.6. Sporządzanie sprawozdań finansowych – odpowiedzialność i terminy .................. 37 1.4.7. Zatwierdzanie sprawozdań finansowych – odpowiedzialność i terminy ................ 38 1.4.8. Sankcje karne z ustawy o rachunkowości i ustawy o KRS ....................................... 39 1.4.9. Sankcje karne na mocy kodeksu karno-skarbowego............................................... 39 1.5. PRZECHOWYWANIE..................................................................................................... 40 1.5.1. Pojęcie „zbiorów” .................................................................................................... 40 1.5.2. Ogólne zasady archiwizacji ...................................................................................... 40 1.5.3. Miejsce archiwizacji zbiorów ................................................................................... 40 1.5.4. Okresy archiwizacji zbiorów .................................................................................... 41 1.5.5. Archiwizacja w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera ............................................................................................................... 44 1.5.6. Udostępnianie zbiorów............................................................................................ 44 1.5.7. Elektroniczne faktury ............................................................................................... 45 1.6. USŁUGOWE PROWADZENIE KSIĄG RACHUNKOWYCH................................................... 46 1.6.1. Zakres pojęcia .......................................................................................................... 46 1.6.2. Osoby i podmioty uprawnione do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych ......................................................................................................... 46 1.6.3. Zakres odpowiedzialności ........................................................................................ 47 1.6.4. Sankcje karne z ustawy o rachunkowości................................................................ 48 ii 1.6.5. Sankcje karne na mocy kodeksu karno skarbowego ............................................... 48 2. ANALIZA PRZEPISÓW MIĘDZYNARODOWYCH...................................................................... 49 2.1. RACHUNKOWOŚĆ WE FRANCJI .................................................................................... 49 2.1.1. Geneza i podstawy prawne ..................................................................................... 49 2.1.2. Plan Comptable General – Ogólny Plan Kont - PCG ................................................ 49 2.1.3. Code de Commerce – Francuski Kodeks Handlowy................................................. 52 2.1.4. Livre des procedures fiscales – Księga postępowania podatkowego ...................... 53 2.1.5. Code civil – Kodeks Cywilny ..................................................................................... 54 2.2. RACHUNKOWOŚĆ W NIEMCZECH ................................................................................ 54 2.2.1. Geneza i podstawy prawne ..................................................................................... 54 2.2.2. Handelsgesetzbuch – kodeks handlowy - HGB ....................................................... 55 2.2.3. Abgabeordnung – ordynacja podatkowa - AO ........................................................ 58 2.2.4. Grundsa(a)tze ordnungsma(a)ss(ss)iger Buchfu(u)hrung – zasady prawidłowej rachunkowości - GoB ............................................................................................... 60 2.2.5. Podsumowanie ........................................................................................................ 61 2.3. RACHUNKOWOŚĆ W WIELKIEJ BRYTANII ...................................................................... 61 2.3.1. Geneza i podstawy prawne ..................................................................................... 61 2.3.2. Companies Act 2006 – brytyjska ustawa o spółkach ............................................... 61 2.3.3. Standardy rachunkowości ....................................................................................... 63 2.3.4. Wyroki sądowe ........................................................................................................ 63 2.3.5. Certyfikacja zawodu................................................................................................. 63 3. ZDEFINIOWANIE PROBLEMÓW ZDIAGNOZOWANYCH PODCZAS ANALIZY PRZEPISÓW KRAJOWYCH I MIĘDZYNARODOWYCH ........................................................................................ 64 3.1. PORÓWNANIE REGULACJI KRAJOWYCH DO INNYCH KRAJÓW ...................................... 64 3.2. OBSZARY WYMAGAJĄCE ZMIAN W PRZEPISACH KRAJOWYCH ...................................... 65 3.2.1. Eliminacja niejasności i podatności na różne interpretacje spowodowane brakiem uregulowania definicji i pojęć .................................................................................. 66 iii 3.2.2. Aktualizacja przepisów o zmiany technologiczne, które miały miejsce w ostatniej dekadzie ................................................................................................................... 66 3.2.3. Uwzględnienie znacznie większej intensywności i częstotliwości kontaktów przedsiębiorstw z podmiotami zagranicznymi ........................................................ 66 3.2.4. Brak spójności przepisów ustawy o rachunkowości z innymi przepisami krajowymi (np. podatkowymi) .................................................................................................. 67 3.2.5. Liberalizacja zbyt sztywnych terminów i obowiązków narzucanych przedsiębiorcom, zwłaszcza z sektora małych i średnich firm ................................ 67 3.2.6. Usunięcie nadmiernej szczegółowości w definiowaniu parametrów w zamian za określenie ogólnych zasad ....................................................................................... 68 3.2.7. Ułatwienie wprowadzania zmian w ciągu roku ....................................................... 68 4. REKOMENDACJE ................................................................................................................. 70 4.1. POLITYKA RACHUNKOWOŚCI ....................................................................................... 70 4.1.1. Elementy obowiązkowe polityki rachunkowości ..................................................... 70 4.1.2. Stosowanie Krajowych Standardów Rachunkowości .............................................. 73 4.2. KSIĘGI RACHUNKOWE ................................................................................................. 75 4.2.1. Definicja ksiąg rachunkowych ................................................................................. 75 4.2.2. Definicja prowadzenia ksiąg rachunkowych............................................................ 76 4.2.3. Księgi rachunkowe w „chmurze” ............................................................................. 76 4.2.4. Księgi rachunkowe – język ....................................................................................... 77 4.2.5. Zamykanie ksiąg rachunkowych - pojęcia ............................................................... 79 4.2.6. Zamykanie ksiąg rachunkowych – terminy ............................................................. 81 4.2.7. Dobrowolne stosowanie ksiąg rachunkowych – ograniczenie ................................ 82 4.2.8. Cechy ksiąg rachunkowych ...................................................................................... 83 4.2.9. Bieżące prowadzenie ksiąg rachunkowych – zamknięcie miesiąca......................... 84 4.2.10. Bieżące prowadzenie ksiąg rachunkowych – zamknięcie roku ............................... 85 4.2.11. Bieżące prowadzenie ksiąg rachunkowych – obrót gotówkowy ............................. 86 4.2.12. Miejsce prowadzenia ksiąg rachunkowych ............................................................. 87 4.2.13. Miejsce prowadzenia ksiąg rachunkowych a miejsce przechowywania ksiąg rachunkowych ......................................................................................................... 89 4.2.14. Terminy zgłoszeń w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych poza siedzibą jednostki lub miejscem sprawowania zarządu ........................................................ 90 iv 4.2.15. Księgi prowadzone przy wykorzystaniu serwera znajdującego się poza miejscem prowadzenia ksiąg rachunkowych ........................................................................... 91 4.2.16. Księgi pomocnicze – forma ewidencji ..................................................................... 92 4.2.17. Zestawienie obrotów i sald – forma raportu ........................................................... 93 4.2.18. Jednolity plik kontrolny ........................................................................................... 94 4.3. DOWODY KSIĘGOWE ................................................................................................... 95 4.3.1. Definicja dowodu księgowego ................................................................................. 95 4.3.2. Definicja elektronicznego dowodu księgowego ...................................................... 96 4.3.3. Zrównanie dowodu księgowego tradycyjnego i elektronicznego ........................... 98 4.3.4. Zapisy w księgach rachunkowych wprowadzane automatycznie ........................... 99 4.3.5. Elementy dowodów księgowych ........................................................................... 100 4.4. SPRAWOZDANIA FINANSOWE ................................................................................... 102 4.4.1. Sporządzanie i zatwierdzanie sprawozdań finansowych - terminy ...................... 102 4.4.2. Składania sprawozdań finansowych do urzędów skarbowych – terminy i zakres ..................................................................................................................... 104 4.4.3. Sporządzanie sprawozdań finansowych w spółkach osobowych nie stosujących zasad rachunkowości ............................................................................................. 106 4.4.4. Sprawozdania finansowe – język ........................................................................... 107 4.5. PRZECHOWYWANIE................................................................................................... 108 4.5.1. Definicja przechowywania zbiorów ....................................................................... 108 4.5.2. Miejsce przechowywania ...................................................................................... 109 4.5.3. Przechowywanie poza jednostką .......................................................................... 110 4.5.4. Archiwizacja w „chmurze” ..................................................................................... 111 4.5.5. Archiwizacja sprawozdań finansowych ................................................................. 112 4.5.6. Archiwizacja polityki rachunkowości ..................................................................... 114 4.5.7. Okresy archiwizacji ksiąg rachunkowych i dowodów księgowych ........................ 114 4.5.8. Udostępnianie zbiorów.......................................................................................... 117 4.5.9. Wydruki komputerowe.......................................................................................... 118 4.6. USŁUGOWE PROWADZENIE KSIĄG RACHUNKOWYCH................................................. 119 4.6.1. Usługowe prowadzenie ksiag – nierówne wymagania wobec podmiotów krajowych i zagranicznych ..................................................................................... 119 4.6.2. Usługowe prowadzenie ksiag przez podmioty zagraniczne – ograniczenia .......... 121 v 4.6.3. Odpowiedzialność z tytułu nadzoru ...................................................................... 122 4.7. INNE ......................................................................................................................... 124 4.7.1. Zmiana systemu komputerowego w ciągu roku.................................................... 124 4.7.2. Pojęcia zawarte w Stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości ................ 125 PODSUMOWANIE .................................................................................................................... 126 vi UWAGI Ilekroć w opracowaniu jest mowa o: 1. Ustawie o rachunkowości - rozumie się przez to ustawę z 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. z 2013, poz. 330), 2. Stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości – rozumie się przez to Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 13 kwietnia 2010 roku w sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych – Załącznik do uchwały nr 5/10 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 13 kwietnia 2010 roku, 3. Ordynacji podatkowej – rozumie się przez to ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749), 4. Ustawie o VAT – rozumie się przez to ustawę z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, nr 177, poz. 1054). 5. Ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – rozumie się przez to ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 1992, nr 21, poz. 86). 6. Ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – rozumie się przez to ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 1991, nr 80, poz. 350). 7. Kodeksie spółek handlowych - ustawy z dnia 15 września 2000 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) 8. Ustawie o KRS – rozumie się przez to ustawę z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1203 ze zm.) oraz przepisy ustawy z dnia 28 listopada 2014 r. o zmianie ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1924). vii SYNTEZA Obecne regulacje i praktyka w zakresie dowodów księgowych i prowadzenia ksiąg rachunkowych w Polsce, w tym przekrojowe przepisy podatkowe, zostały ocenione i porównane z regulacjami i praktykami stosowanymi w wybranych krajach UE (Francja, Niemcy i Wielka Brytania). Niniejsze studium zostało opracowane na prośbę polskiego Mini sterstwa Finansów i sfinansowane w ramach Programu pomocy technicznej w zakresie sprawozdawczości finansowej (FRTAP)1 tak, by przyczynić się do harmonizacji istotnych regulacji, zmniejszyć nadmierne wymagania względem jednostek i obciążenia biurokratyczne (zwłaszcza w odniesieniu do MŚP i mikroprzedsiębiorstw), a także by odzwierciedlić bieżące i potencjalne przyszłe zmiany technologii przy równoczesnym utrzymaniu kontroli nad rzetelnością i jakością prowadzenia ksiąg rachunkowych. Treść, jakość i zakres prawa w omawianym obszarze zostały ocenione jako zasadniczo dobre. Jednak w przeciwieństwie do innych badanych krajów, polskie prawo często przyjmuje szczegółowe, nakazowe podejście. Raport sugeruje odejście od ustalania szczegółowych wymagań i przejście raczej w kierunku określenia jasnych ram ogólnych. To pomogłoby w utrzymaniu jakości prowadzenia ksiąg rachunkowych i praktyk rachunkowości, przy równoczesnym zmniejszeniu potrzeby ciągłej nowelizacji przepisów, koniecznej do dostosowania się do zmieniających się okoliczności, np. zmian technologicznych. Przyjęcie takiego podejścia umożliwiłoby również liberalizację i dało większą elastyczność praktykom rynku; byłoby to również zgodne z podejściem przyjmowanym przez inne badane kraje. Raport identyfikuje luki i rozbieżności w obszarze polityki rachunkowości i prowadzenia ksiąg; dowodów księgowych; sprawozdań finansowych; przechowywania dokumentacji; usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych; oraz technologii informatycznych (IT). Przedstawia także szereg sugestii w zakresie rozwiązań. TŁO Ustawa o rachunkowości, kluczowy element polskiego prawa w zakresie rachunkowości, została opracowana ponad dwadzieścia lat temu. Była wielokrotnie nowelizowana (niniejsze opracowanie opiera się na stanie prawnym z dn. 1 stycznia 2015 r.), jednak niektóre zmiany, w szczególności związane z technologiami IT, nadal jeszcze oczekują na odzwierciedlenie w przepisach prawa. W 2014 r. rząd Polski poczynił znaczące kroki w kierunku deregulacji zawodów księgowych i poprawy egzekwowania wymagań w zakresie składania i publikacji sprawozdań finansowych. 1 Program FRTAP realizowany jest przez Centrum Banku Światowego ds reformy sprawozdawczości finansowej (CFRR) i finansowany przez grant Szwajcarii w ramach szwajcarskiego programu współpracy z nowymi krajami Unii Europejskiej. 1 UE nie przyjęła wspólnego podejścia do regulacji w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych. Dla potrzeb ilustracji różnic podejścia, w opracowaniu przedstawiono porównanie z prawem krajowym i praktykami stosowanymi w wybranych krajach UE. Istniejące regulacje, w tym głównie ustawa o rachunkowości jako podstawowy akt prawny regulujący dziedzinę rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, oraz powiązane z nią wytyczne w dziedzinie prowadzenia ksiąg rachunkowych publikowane przez Komitet Standardów Rachunkowości, mają charakter nakazowy. Zawierają bardzo szczegółowe instrukcje, jednak brak w nich niektórych użytecznych definicji, np. definicji dowodów księgowych czy dowodów elektronicznych. POLSKIE REGULACJE W ZAKRESIE PROWADZENIA KSIĄG RACHUNKOWYCH Niniejsze opracowanie, jak uzgodniono z Ministerstwem Finansów, koncentruje się na wymogach dotyczących ewidencji księgowej, zapisów w dzienniku, dowodów księgowych, sprawozdań finansowych oraz archiwizacji, jak też wymogów związanych z usługowym prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Problematyka zasad rachunkowości nie mieści się w zakresie opracowania. Istniejące ramy prawne często zawierają szczegółowe instrukcje zamiast koncepcji opartych na zasadach. Polskie regulacje wymagają udokumentowania stosowanej polityki rachunkowości, w tym: metod wyceny aktywów i zobowiązań, jak też wyliczania wyniku finansowego; planu kont; listy ksiąg rachunkowych; oraz opisu systemu przetwarzania danych (jeśli jest stosowany) i systemu ochrony danych. Ustawa o rachunkowości wymaga, by księgi rachunkowe były prowadzone w języku polskim i w walucie polskiej. Księgi mogą być prowadzone poza jednostką, pod warunkiem powiadomienia o tym fakcie władz podatkowych i udostępniania ksiąg oraz dowodów księgowych dla potrzeb kontroli zewnętrznej. Księgi rachunkowe powinny być kompletne, prowadzone rzetelnie i bezbłędnie, powinny też umożliwiać prześledzenie wykonanych operacji (ślad księgowy) i ich ewentualne powtórzenie. Opinia biegłego rewidenta z badania musi zawierać potwierdzenie, iż badane sprawozdania finansowe zostały sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych. Inne zapisy ustawy określają: a) Wymagania w zakresie otwierania i zamykania ksiąg, wynikającego ze zdefiniowanych zdarzeń, jak np. początek nowego roku finansowego, likwidacja, połączenie jednostek etc. 2 b) Elementy i cechy ksiąg rachunkowych, takie jak: dziennik, księga główna, księgi pomocnicze, zestawienia obrotów i sald oraz wykaz składników aktywów i pasywów. c) Typy i elementy dowodów księgowych (brak jednak definicji dowodu księgowego, istniejącej w polskiej literaturze przedmiotu). d) Sporządzanie i zatwierdzanie sprawozdań finansowych, w tym wymagane raporty i ujawnienia, obowiązujące MŚP i mikroprzedsiębiorstwa w pomniejszonym zakresie. e) Składanie sprawozdań finansowych w rejestrze sądowym i urzędzie skarbowym. Obowiązki w zakresie archiwizacji ksiąg rachunkowych, dowodów księgowych, polityki rachunkowości, dokumentacji płac, oraz sprawozdań finansowych wynikających z przepisów bilansowych i podatkowych. f) Od sierpnia 2014 r. deregulacja pozwala na zlecanie prowadzenia ksiąg rachunkowych dowolnej jednostce zewnętrznej, która posiada ubezpieczenie zawodowej odpowiedzialności cywilnej oraz nie była karana za przestępstwa przeciwko wiarygodności dokumentów, przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi, za przestępstwa skarbowe oraz przestępstwa z zakresu rachunkowości. g) Sankcje za brak wiarygodności prowadzonych ksiąg rachunkowych lub brak prowadzenia ksiąg rachunkowych. PORÓWNANIE Z REGULACJAMI W ZAKRESIE DOWODÓW KSIĘGOWYCH I PROWADZENIA KSIĄG RACHUNKOWYCH WE FRANCJI, NIEMCZECH I WIELKIEJ BRYTANII Choć istnieją pewne podobieństwa, w UE nie jest stosowane wspólne podejście do prowadzenia ksiąg rachunkowych, dowodów księgowych, bądź też składania i archiwizacji sprawozdań finansowych. Każde z państw członkowskich definiuje własne wymagania, jednak legislacja zazwyczaj określa ramy koncepcyjne i ogólne zasady raczej niż szczegółowe wymagania. Przyjęcie takiego podejścia w Polsce pozwoliłoby na zachowanie ogólnej jakości prowadzonej rachunkowości, ale pozostawiłoby organizację systemów kontroli wewnętrznej w gestii poszczególnych jednostek zamiast regulować ją odgórnie poprzez szczegółowe przepisy. Inaczej niż zasady rachunkowości i sprawozdawczości finansowej ujęte w formie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), problematyka omawiana w niniejszym opracowaniu nadal podlega regulacji przez poszczególne kraje. Nie istnieje podejście, czy też zestaw wytycznych, wspólny dla UE bądź też środowiska 3 międzynarodowego. We Francji i Niemczech prowadzenie ksiąg rachunkowych jest ściśle regulowane przez przepisy w dziedzinie rachunkowości, kodeks handlowy i przepisy podatkowe. System regulacji rachunkowości podporządkowany jest potrzebom informacyjnym rządu (głownie fiskalnym). W Wielkiej Brytanii, ustawa o spółkach z 2006 r. określa wymagania w zakresie prawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych i archiwizacji. Mające zastosowanie standardy rachunkowości (MSSF i brytyjskie standardy sprawozdawczości finansowej (FRS)) nie odnoszą się do kwestii prowadzenia ksiąg rachunkowych ani dowodów księgowych. Tylko FRS 18 wspomina o polityce rachunkowości i podaje ogólne ramy definiowania takiej polityki. Pozostałe źródła regulacji w Wielkiej Brytanii jako kraju, w którym obowiązuje prawo precedensowe, to wyroki sądowe. Choć podejście do opisywanej problematyki przyjęte w przedstawionych krajach może się różnić co do szczegółów, ma jedną wspólną cechę, którą najlepiej można opisać jako określanie ogólnych ram raczej niż podawanie szczegółowych instrukcji. Regulacja odbywa się na różnym poziomie szczegółowości, często w różnych aktach prawnych (jak np. kodeks handlowy, przepisy podatkowe, ustawy o rachunkowości, ogólny plan kont) jednak wydaje się, że główny nacisk kładziony jest na osiągnięcie ogólnego celu raczej niż na szczegółowe uregulowania. W Polsce wymogi te zawarte są głownie w ustawie o rachunkowości i wpisane są we wzorzec bardzo szczegółowych instrukcji w trybie zachowania zgodności i kontroli. Regulacje często są przestarzałe; dotyczy to zwłaszcza przepisów w zakresie komputerowych systemów rachunkowości; przepisy te często nie nadążają za zmianami w środowisku informatycznym, np. stosowaniem serwerów działających w chmurze. Praktycy rynku wskazują na potrzebę większej liberalizacji, elastyczności i większej spójności z innymi wiążącymi przepisami (np. w zakresie sprawozdawczości podatkowej i finansowej), przy równoczesnym zachowaniu odpowiedniej jakości prowadzenia ksiąg rachunkowych, co powinno być ułatwione dzięki przejściu w kierunku systemu opartego na rozwiązaniach ramowych i zasadach ogólnych. OBSZARY WYMAGAJĄCE UWAGI, ZIDENTYFIKOWANE W POLSCE Przeprowadzone badania i dyskusje z praktykami zawodów finansowych (zarządzający finansami, księgowi i biegli rewidenci) oraz informatykami zajmującymi się systemami księgowymi pozwoliły na zidentyfikowanie w Polsce szeregu obszarów niespójności, rozwiązań trudnych do zastosowania lub przestarzałych. Kluczowe obszary wymagające uwagi, zidentyfikowane w ramach badania, to: 4  Brak definicji niektórych terminów w ustawie o rachunkowości; innym definicjom brakuje przejrzystości i spójności, przez co możliwe są różne interpretacje, choć równocześnie ich stosowanie jest wymagane.  Polskie przepisy w zakresie rachunkowości, choć regularnie nowelizowane zgodnie z praktyką międzynarodową, nie nadążają za szybkimi zmianami technologicznymi w zawodach księgowych.  Warto byłoby zliberalizować niektóre ograniczenia, jak np. obowiązek prowadzenia ksiąg wyłącznie w języku polskim (co ułatwiłoby współpracę pomiędzy polskimi jednostkami a międzynarodowymi grupami w skład których wchodzą, jak również współprace z międzynarodowymi centrami usług wspólnych), czy też wymóg odrębnego ujmowania płatności gotówką.  Wydaje się, że osiągnięcie pełnej zgodności przepisów bilansowych i podatkowych wymaga jeszcze czasu, jednak można przyczynić się do postępu poprzez ujednolicenie niektórych bazowych definicji, np. definicji dowodów księgowych, oraz wymogów, np. w zakresie okresów archiwizacji.  Niektóre terminy i wymagania stanowią nadmierne obciążenia i koszty, zwłaszcza w odniesieniu do MŚP i mikroprzedsiębiorstw. Niemniej jednak, ewentualne zmiany w tym zakresie nie powinny się odbywać kosztem jakości.  Odejście od szczegółowej regulacji nakazowej w kierunku podejścia w większym stopniu opartego na zasadach ogólnych powinno sprawić, że legislacja będzie miała charakter bardziej uniwersalny i będzie bardziej odporna na zmiany w środowisku gospodarczym, w tym zmiany technologii IT.  Większa elastyczność przy wprowadzaniu zmian w systemach rachunkowości i polityki rachunkowości w trakcie roku finansowego umożliwiłaby jednostkom szybsze reagowanie na potrzeby rynku. REKOMENDACJE Istniejące prawo zapewnia solidne i zasadniczo skuteczne ramy działania, które jednak mogą być nazbyt szczegółowe i nakazowe. Przedstawiono rekomendacje, które mogłyby prowadzić do zmniejszenia obciążeń administracyjnych przedsiębiorstw, poprawy jakości ksiąg rachunkowych, rozwiązania problemu istniejących obecnie rozbieżności, oraz lepszej harmonizacji z podejściem stosowanym w innych krajach UE. Poniżej przedstawiono podsumowanie rekomendacji zawartych w raporcie. Ich intencją jest poprawa istniejących ram regulacyjnych, przy zachowaniu znacznej części obecnie 5 obowiązujących regulacji i uwzględnieniu wskazówek publikowanych przez Komitet Standardów Rachunkowości (KSR) funkcjonującego przy Ministerstwie Finansów. Numer Rekomendacja akapitu Polityka rachunkowości i prowadzenie ksiąg rachunkowych 4.1.1 Proponuje się zapewnienie, by dokumentacja księgowa była zrozumiała, czytelna i bieżąca. 4.1.1 Proponuje się nowelizację wymagań w odniesieniu do prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera, w tym usunięcie wymogu podawania opisu systemu informatycznego i zastąpienie go wymogiem przechowywania oryginalnych instrukcji technicznych otrzymanych od dostawcy oprogramowania. 4.1.2 Proponuje się zapewnienie, by wszystkie jednostki podlegające obowiązkowi ustawowego badania ksiąg stosowały Krajowe Standardy Rachunkowości. 4.2.1 Proponuje się zdefiniowanie pojęcia „księgi rachunkowe”. 4.2.2 Proponuje się zdefiniowanie pojęcia „prowadzenie ksiąg rachunkowych”. 4.2.3 Proponuje się uwzględnienie użytkowania oprogramowania raczej niż jego posiadania. 4.2.4 Proponuje się rezygnację ze sztywnej reguły prowadzenia ksiąg wyłącznie w języku polskim i umożliwienie prowadzenia ksiąg rachunkowych w języku obcym z zastrzeżeniem obowiązku zapewnienia ich wiarygodnego tłumaczenia na żądanie biegłego rewidenta, jak ma to miejsce w niektórych innych krajach UE. 4.2.5 Proponuje się zdefiniowanie pojęć związanych z zamknięciem ksiąg rachunkowych Proponuje się też pozostawienie pewnego okresu na dostosowanie oprogramowania księgowego tak, by pomóc jednostkom, które są spółkami zależnymi jednostek zagranicznych i muszą zamykać rok finansowy grupy sprawozdaniem odrębnym od sporządzanego na zamknięcie roku dla celów ustawowych i muszą prowadzić księgi zgodnie z dwoma zestawami zasad rachunkowości. 4.2.6 Proponuje się wprowadzenie różnych terminów zamknięcia ksiąg w zależności od wielkości jednostki. 4.2.7 Proponuje się wprowadzenie zapisu dotyczącego jednostek, które w trakcie roku finansowego przechodzą z uproszczonej rachunkowości podatkowej na pełną – będzie to promować solidne standardy sprawozdawczości finansowej i wyeliminuje konieczność prowadzenia dwóch zestawów ksiąg rachunkowych w okresie przejściowym. 6 Numer Rekomendacja akapitu 4.2.8 Proponuje się zmianę umiejscowienia w przepisach wymagań dotyczących cech prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych. 4.2.9 Proponuje się zmianę sformułowań dotyczących wymagań w zakresie zamknięcia miesiąca i wprowadzenie bardziej uniwersalnych zasad zamiast szczegółowych instrukcji dla potrzeb sporządzania niektórych sprawozdań. 4.2.10 Proponuje się zmianę sformułowań dotyczących zamknięcia roku tak, by wyeliminować zbyt krótkie terminy sporządzania sprawozdań. 4.2.11 Proponuje się usunięcie wymogu odrębnego ujmowania wpłat i wypłat gotówkowych. 4.2.12 Proponuje się bardziej jasne sformułowanie wymagań odnośnie miejsca prowadzenia ksiąg rachunkowych. 4.2.13 Proponuje się bardziej jasne sformułowanie wymagań odnośnie miejsca przechowywania ksiąg rachunkowych/przechowywania danych. 4.2.14 Proponuje się wprowadzenie 15-dniowego terminu zgłaszania zmiany miejsca przechowywania. 4.2.15 Proponuje się uregulowanie kwestii prowadzenia ksiąg rachunkowych na serwerach, które znajdują się poza siedzibą jednostki. 4.2.16 Proponuje się, by forma prowadzenia ewidencji analitycznej była pozostawiona do uznania jednostki. 4.2.18 Ministerstwo Finansów przygotowuje oświadczenie w sprawie sprawdzania ksiąg rachunkowych przy wykorzystaniu technik elektronicznych (narzędzi kontroli), zatem nie przedstawiono w tej sprawie rekomendacji. Dowody księgowe 4.3.1 Proponuje się zdefiniowanie terminów dotyczących dowodów księgowych, zgodne z obowiązującymi przepisami w zakresie VAT. 4.3.2 Proponuje się zdefiniowanie terminów dotyczących elektronicznych dowodów księgowych. 4.3.3 Proponuje się zapewnienie, by zawarte w ustawie odwołania do dowodów księgowych mogą być stosowane zamiennie do ich tradycyjnej i elektronicznej formy. 4.3.4 Proponuje się wyjaśnienie użycia terminu „dowody źródłowe” i zastąpienie go tam, gdzie ma to zastosowanie, terminem „dowody księgowe”. 7 Numer Rekomendacja akapitu 4.3.5 Proponuje się wyeliminowanie wymagania potwierdzających wydruków ksiąg rachunkowych. Sprawozdania finansowe 4.4.1 Proponuje się wydłużenie terminu sporządzania sprawozdań finansowych w zależności od wielkości jednostki. 4.4.2 Proponuje się ujednolicenie terminów składania sprawozdań wymaganych przez przepisy podatkowe i bilansowe, choć wiąże się to z obszarami rozbieżności pomiędzy wymaganiami rachunkowości bilansowej i podatkowej, które stanowią obciążenie, ponieważ jednostka musi zachować zgodność z obydwoma zestawami przepisów. 4.4.3 Proponuje się rozwiązanie mogących wprowadzać w błąd rozbieżności zapisów ustawy o rachunkowości i kodeksu spółek handlowych dotyczących sporządzania sprawozdań finansowych przez spółki w procesie przekształceń poprzez ujednolicenie tych regulacji. Proponuje się też wyjaśnienie wymagań w zakresie sprawozdawczości finansowej w odniesieniu do spółek osobowych nie mających obowiązku stosowania zapisów ustawy o rachunkowości. Przechowywanie 4.5.1 Proponuje się wyjaśnienie pojęcia „przechowywania zbiorów”. 4.5.2 Proponuje się wyjaśnienie wymagań w zakresie przechowywania ksiąg rachunkowych. 4.5.3 Proponuje się umożliwienie przechowywania ksiąg rachunkowych poza jednostką, po uzyskaniu stosownej aprobaty. 4.5.4 Proponuje się wprowadzenie przepisów regulujących przechowywanie zbiorów danych rachunkowych na serwerach znajdujących się poza jednostką. 4.5.5 Proponuje się wprowadzenie 10-letniego okresu przechowywania sprawozdań finansowych. Obecne regulacje nie określają takiego limitu czasowego, co jest obciążeniem i może nie być wykonalne, zwłaszcza biorąc pod uwagę fakt, że wartość takich dokumentów maleje wraz z upływem czasu. 4.5.6 Proponuje się wprowadzenie określonego okresu przechowywania dokumentacji przyjętego sposobu prowadzenia rachunkowości (polityki rachunkowości). W odniesieniu do niektórych dowodów księgowych (np. dokumentacji wynagrodzeń) wymagany jest niezwykle długi okres przechowywania, co może być obciążeniem zwłaszcza dla MŚP. 8 Numer Rekomendacja akapitu 4.5.7 Proponuje się ujednolicenie okresów przechowywania wymaganych przez przepisy bilansowe i podatkowe, oraz wprowadzenie zdefiniowanych okresów przechowywania dla poszczególnych typów zbiorów. Proponuje się umożliwienie przekazywania dowodów księgowych na przechowanie Archiwom Państwowym Dokumentacji Osobowej i Płacowej. Instytucja ta już istnieje i przekazywanie jej dokumentacji pomogłoby w zapewnieniu dostępności dowodów księgowych po upływie terminów przechowywania. 4.5.8 Proponuje się wyjaśnienie sposobu udostępniania zbiorów osobom trzecim . Usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych 4.6.1 Proponuje się zapewnienie większej spójności w niektórych obszarach outsourcingu usług rachunkowych, w szczególności w odniesieniu do wymagań związanych z krajowymi i zagranicznymi jednostkami świadczącymi takie usługi. Proponuje się też zastosowanie zapisów ustawy o rachunkowości do podmiotów zagranicznych świadczących usługi w Polsce. 4.6.3 Proponuje się odróżnienie naruszenia obowiązku nadzoru od konkretnych przestępstw bilansowych. Technologie informatyczne 4.7.1 Proponuje się umożliwienie zmiany systemu komputerowego w ciągu roku . 4.7.2 Proponuje się zdefiniowanie pojęć: „system komputerowy”, „system finansowo – księgowy”, „raport”. 9 1. ANALIZA PRZEPISÓW KRAJOWYCH Z UWZGLĘDNIENIEM UREGULOWAŃ PODATKOWYCH 1.1. DOKUMENTACJA POLITYKI RACHUNKOWOŚCI 1.1.1. Definicja polityki rachunkowości Polityka rachunkowości stanowi element rachunkowości. Mówi o tym art. 4 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Polityka rachunkowości to nic innego jak zbiór stosowanych przez jednostkę zasad rachunkowości. POLITYKA RACHUNKOWOŚCI = zbiór stosowanych przez jednostkę zasad rachunkowości* * zasady rachunkowości – art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy – to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych 1.1.2. Cel polityki rachunkowości Celem polityki rachunkowości jest dobranie takich zasad rachunkowości, aby księgi rachunkowe oraz sprawozdania finansowe przedstawiały rzetelnie i jasno obraz sytuacji majątkowej, finansowej oraz wynik finansowy jednostki. 1.1.3. Elementy polityki rachunkowości Elementy, które musi zawierać polityka rachunkowości, wymienia art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Jest to zakres minimalny. Art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości Dokumentacja przyjętych zasad rachunkowości określa co najmniej: 1. Rok obrotowy i wchodzące w jego skład okresy sprawozdawcze, 2. Metody wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, 3. Sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym co najmniej: 10 a. Zakładowy plan kont, b. Wykaz ksiąg rachunkowych, c. Opis systemu przetwarzania danych, 4. System służący ochronie danych i ich zbiorów. Sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych (punkt 3) - został w ustawie uszczegółowiony. I tak określono, iż: 1. Zakładowy plan kont ustala:  wykaz kont księgi głównej,  przyjęte zasady klasyfikacji zdarzeń,  zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych oraz ich powiązania z kontami księgi głównej, 2. w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera jako wykaz ksiąg rachunkowych polityka rachunkowości powinna zawierać wykaz zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na informatycznych nośnikach danych z określeniem ich struktury, wzajemnych powiązań oraz ich funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych i w procesach przetwarzania danych, 3. w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera jako opis systemu przetwarzania danych polityka rachunkowości powinna zawierać opis systemu informatycznego, zawierającego wykaz programów, procedur lub funkcji, w zależności od struktury oprogramowania, wraz z opisem algorytmów i parametrów oraz programowych zasad ochrony danych, w tym w szczególności metod zabezpieczenia dostępu do danych i systemu ich przetwarzania, a ponadto określenie wersji oprogramowania i daty rozpoczęcia jego eksploatacji. 1.1.4. Polityka rachunkowości a prowadzenie ksiąg przy użyciu komputera W przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera polityka rachunkowości zgodnie z ustawą o rachunkowości powinna zawierać:  Wykaz zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na informatycznych nośnikach danych z określeniem ich struktury, wzajemnych powiązań oraz ich funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych i w procesach przetwarzania danych.  Opis systemu informatycznego zawierający: o w zależności od struktury oprogramowania - wykaz programów, procedur lub funkcji, 11 o opis algorytmów i parametrów, o opis programowych zasad ochrony danych, w tym w szczególności metod zabezpieczenia dostępu do danych i systemu ich przetwarzania, o określenie wersji oprogramowania, o określenie daty rozpoczęcia jego eksploatacji. 1.1.5. Polityka rachunkowości a odpowiedzialność Zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości Kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za wykonanie obowiązków w zakresie rachunkowości – w tym za sporządzanie polityki rachunkowości. Kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność, w tym z tytułu nadzoru także w sytuacji powierzenia opracowania i aktualizacji polityki rachunkowości innej osobie za jej zgodą. W myśl art. 10 ust. 2 ustawy o rachunkowości Kierownik jednostki ustala w formie pisemnej i aktualizuje politykę rachunkowości. 1.1.6. Polityka rachunkowości a przepisy Opracowując politykę rachunkowości jednostki obowiązane są stosować się do uregulowań ustawy o rachunkowości. W przypadku braku uregulowań w ustawie o rachunkowości jednostki mogą stosować:  krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości,  MSR w przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego – dotyczy jednostek niesporządzających sprawozdań finansowych zgodnie z MSR. Powyższa gradacja przepisów wynika z art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości. 1.1.7. Polityka rachunkowości a język Ustawa o rachunkowości – art. 10 ust. 1 – zobowiązuje jednostki do posiadania polityki rachunkowości w języku polskim. Obowiązek taki potwierdza także Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 13 kwietnia 2010 roku w sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych (punkt 17): „dokumentacja opisująca sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych powinna być dostępna w języku polskim”. 12 1.2. KSIĘGI RACHUNKOWE 1.2.1. Definicja ksiąg rachunkowych Pojęcie ksiąg rachunkowych zostało zdefiniowane w art. 13 ust. 1 ustawy o rachunkowości w sposób podany poniżej: Dziennik Księgi rachunkowe obejmują zbiory Księgę główną zapisów księgowych, Księgi pomocnicze obrotów (sum Zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont zapisów) i sald, które ksiąg pomocniczych tworzą: Wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz) Ust. 2 wskazanego artykułu odnosi się do prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera poprzez określenie: Jeśli księgi rachunkowe prowadzone są przy użyciu komputera za równoważne z nimi uważa się odpowiednio zasoby informacyjne rachunkowości, zorganizowane w formie oddzielnych komputerowych:  zbiorów danych,  bazy danych,  wyodrębnionych części bazy danych, bez względu na miejsce ich powstania i przechowywania. Warunkiem jednak prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu opisanej powyżej techniki komputerowej jest posiadanie przez jednostkę oprogramowania umożliwiającego uzyskanie czytelnych informacji w odniesieniu do zapisów dokonanych w księgach rachunkowych, poprzez ich wydrukowanie lub przeniesienie na informatyczny nośnik danych. 1.2.2. Język i waluta Art. 9 ustawy o rachunkowości Księgi rachunkowe prowadzi się: w języku polskim w walucie polskiej Wymóg art. 9 ustawy o rachunkowości oznacza, iż „dane dotyczące operacji gospodarczej powinny zostać ujęte w księgach rachunkowych w języku polskim i dane liczbowe powinny 13 zostać przeliczone na złotówki”. Dane dotyczące operacji gospodarczej mogą zostać także równolegle ujęte w księgach rachunkowych w języku obcym, a dane liczbowe w walucie obcej. Szczegółowe wyjaśnienia w zakresie zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych w języku polskim zostały zawarte w rozdziale IV Stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości. W tabeli zawarte są najważniejsze wyjaśnienia. Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 13 kwietnia 2010 roku w sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych – Rozdział IV Jednostka nie ma obowiązku posiadania całego oprogramowania w języku polskim w przypadku użytkowania programów opracowanych w języku obcym. Wymóg stosowania języka polskiego przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu Punkt komputera obejmuje wyłącznie dane zawarte w systemie FK, a w szczególności 13 i dane ustalone w sposób stały, takie jak: 14 a) nazwy kont; b) opisy rodzajów transakcji, poleceń księgowania, itp.; c) nazwy operacji gospodarczych; d) nazwy walut. W skład zestawu raportów dostępnych w systemie finansowo-księgowym w języku polskim wchodzą raporty, których zawartość informacyjna pokrywa się z zawartością informacyjną ksiąg rachunkowych (art. 13 ust. 1 ustawy) to jest: a) dziennika; b) zapisów kont księgi głównej i kont ksiąg pomocniczych; Punkt 15 c) zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych; d) inwentarza. Pozostałe raporty, które wykraczają poza minimalne wymogi dotyczące zawartości informacyjnej ksiąg rachunkowych, mogą być traktowane jako dodatkowe i nie muszą być dostępne w języku polskim. Raporty, których zawartość informacyjna pokrywa się z zawartością informacyjną ksiąg rachunkowych (pkt 15), powinny także spełniać inne wymogi określone w ustawie (np. podsumowania na kolejnych stronach, numer wersji systemu). Punkt Wymogi te dotyczą zarówno prezentowanych danych, jak i pozostałych elementów 16 raportu takich jak: a) nagłówki i stopki raportu; b) nazwy kolumn i wierszy. 14 Dostępność raportów może być zapewniona albo bezpośrednio z systemu FK albo poprzez inne rozwiązania informatyczne. Wymóg prowadzenia ksiąg rachunkowych w języku polskim oznacza, że treść zapisów (w szczególności opisy zdarzeń) wprowadzanych do systemu FK wyraża się w języku polskim. Wymóg ten nie dotyczy przypadków, gdy zapisy mają formę kodów, skrótów lub symboli; jednak w przypadku takim powinna być dostępna Punkt lista dozwolonych i stosowanych kodów, skrótów lub symboli, a kody, skróty lub 18 symbole opisane w języku polskim. W przypadku dowodów księgowych mających formę zapisów powstających automatycznie w systemie FK, w szczególności not odsetkowych, naliczenia amortyzacji, itp., treść tych zapisów, o ile nie ma ona formy kodu, skrótu lub symbolu (tworzonych automatycznie przez system) powinna być dostępna w języku polskim. Punkt W przypadku danych przenoszonych na trwały, informatyczny nośnik danych są 19 one archiwizowane w języku polskim. Oznacza to, że jeżeli dane mają formę raportów, to raporty te są dostępne w języku polskim. 1.2.3. Miejsce prowadzenia ksiąg rachunkowych Miejsce prowadzenia ksiąg rachunkowych zostało określone w art. 11 i 11a ustawy o rachunkowości oraz w punktach 20 – 27 Stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 13 kwietnia 2010 roku w sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych. art. 11 ustawy o rachunkowości Księgi rachunkowe mogą być: prowadzone samodzielnie przez jednostkę powierzone do prowadzenia uprawnionym przedsiębiorcom Księgi rachunkowe mogą być prowadzone: W siedzibie jednostki lub Poza siedzibą jednostki lub miejscem sprawowania miejscu sprawowania zarządu zarządu W oddziale, Powierzone do prowadzenia zakładzie, biurze przedsiębiorcy prowadzącemu jednostki działalność w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych 15 Art. 11a ustawy o rachunkowości – w przypadku gdy księgi rachunkowe są prowadzone poza siedzibą jednostki lub miejscem sprawowania zarządu – nakłada na kierownika jednostki obowiązek:  powiadomienia właściwego urzędu skarbowego o miejscu prowadzenia ksiąg rachunkowych w terminie 15 dni od dnia ich wydania,  zapewnienia dostępności ksiąg rachunkowych wraz z dowodami księgowymi uprawnionym organom zewnętrznej kontroli lub nadzoru w siedzibie jednostki lub w miejscu sprawowania zarządu albo w innym miejscu za zgodą organu kontroli lub nadzoru. Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy z dnia 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników: „Podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 1, 1a i 10, mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych”. W Stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości przedstawione zostały warunki dla trzech wariantów prowadzenia ksiąg. Zawarto je w poniższej tabeli. Są one prowadzone przy wykorzystaniu zasobów będących w dyspozycji jednostki (lokalowych, sprzętowych, ludzkich). Jednostka nie jest ograniczona w wyborze miejsca prowadzenia przez siebie ksiąg rachunkowych (np. w siedzibie, oddziale (zakładzie), biurze) położonego Księgi zarówno na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, jak i za granicą. rachunkowe Jednostka może upoważnić oddział (zakład), który nie jest jednostką prowadzone organizacyjną sporządzającą samodzielne sprawozdania finansowe w przez myśl postanowień art. 51 ustawy, do samodzielnego prowadzenia ksiąg jednostkę rachunkowych zarówno tylko samego oddziału (zakładu), jak i całej jednostki. Upoważnienie do prowadzenia w oddziale (zakładzie) ksiąg rachunkowych oddziału (zakładu) bądź całej jednostki nie rodzi obowiązku sporządzania przez ten oddział (zakład) sprawozdania finansowego oddziału (zakładu) lub całej jednostki. Księgi Powierzenie prowadzenia ksiąg rachunkowych przedsiębiorcy rachunkowe prowadzącemu działalność w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg powierzone rachunkowych nie zwalnia kierownika jednostki z odpowiedzialno ści za do wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości. prowadzenia Kierownik jednostki powinien zapewnić wykonanie obowiązków w innej zakresie rachunkowości poprzez: staranny wybór przedsiębiorcy jednostce prowadzącego działalność w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg 16 rachunkowych, odpowiednie zapisy w umowie o usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz kontrolę dotrzymywania warunków tej umowy. Szczególną uwagę należy zwrócić na te postanowienia umów, które przewidują odpowiedzialność innych – obok kierownika jednostki – osób za określone obszary rachunkowości. Efektywne sprawowanie nadzoru nad usługowo prowadzonymi księgami rachunkowymi wymaga wdrożenia rozwiązań pozwalających kierownikowi jednostki na bieżącą kontrolę i analizę dokonywanych w księgach zapisów (np. poprzez dostęp on-line, raportowanie okresowe lub na żądanie). Kierownik jednostki powinien również uzyskać informację dotyczącą kwalifikacji, w tym uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, osób faktycznie wykonujących te czynności w imieniu przedsiębiorcy oraz informację dotyczącą posiadania ważnych polis ubezpieczenia OC. Księgi rachunkowe prowadzone przy wykorzystaniu serwera, który znajduje się poza miejscem prowadzenia ksiąg rachunkowych, uznaje się za prowadzone w sposób prawidłowy, jeżeli spełnione są co najmniej następujące warunki: a) jednostka sprawuje kontrolę nad księgami rachunkowymi oraz dokonanymi w nich zapisami; Księgi b) jednostka zapewnia identyczność ksiąg rachunkowych z kopią rachunkowe raportów otrzymanych przez łącze teletransmisyjne (przewodowe) prowadzone oraz bezprzewodowe; przy c) księgi rachunkowe są prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, wykorzystaniu sprawdzalnie i bieżąco; serwera d) zapewnione jest jednoznaczne powiązanie zapisów w księgach znajdującego rachunkowych z dowodami księgowymi; się poza miejscem e) dane ksiąg rachunkowych są skutecznie chronione przed prowadzenia niedozwolonymi zmianami, nieupoważnionym dostępem, ksiąg uszkodzeniem lub zniszczeniem; rachunkowych f) księgi rachunkowe są przez cały czas dostępne w miejscu prowadzenia ksiąg rachunkowych przez jednostkę; g) jednostka dysponuje wydrukiem ksiąg rachunkowych za okresy zamknięte lub ma zapisaną ich treść na innym trwałym nośniku komputerowym dostępnym i możliwym do odczytu w miejscu prowadzenia ksiąg rachunkowych przez jednostkę, przez czas nie krótszy od wymaganego na przechowanie ksiąg rachunkowych (5 lat). 17 1.2.4. Kryteria prawidłowych ksiąg rachunkowych Warunki stawiane księgom rachunkowym zostały sprecyzowane w art. 24 ustawy o rachunkowości. Punkt 1 wymienionego artykułu stanowi, iż: Księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Charakterystyka poszczególnych kryteriów zawarta została w poniższej tabeli. Kryterium Akt prawny Opis Rzetelność Art. 24 ust. 2 Zapisy dokonane w księgach odzwierciedlają stan ustawy o rzeczywisty. rachunkowości Bezbłędność Art. 24 ust. 3 Do ksiąg wprowadzono kompletnie i poprawnie ustawy o wszystkie zakwalifikowane do zaksięgowania w danym rachunkowości miesiącu dowody księgowe, zapewniono ciągłość zapisów oraz bezbłędność działania stosowanych procedur obliczeniowych. Sprawdzalność Art. 24 ust. 4 Księgi umożliwiają stwierdzenie poprawności ustawy o dokonanych w nich zapisów, stanów (sald) oraz rachunkowości działania stosowanych procedur obliczeniowych, a w szczególności: 1) udokumentowanie zapisów pozwala na identyfikację dowodów i sposobu ich zapisania w księgach rachunkowych na wszystkich etapach przetwarzania danych; 2) zapisy uporządkowane są chronologicznie i systematycznie według kryteriów klasyfikacyjnych umożliwiających sporządzenie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych; 3) w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera zapewniona jest kontrola kompletności zbiorów systemu rachunkowości oraz parametrów przetwarzania danych; 18 Kryterium Akt prawny Opis 4) zapewniony jest dostęp do zbiorów danych pozwalających, bez względu na stosowaną technikę, na uzyskanie w dowolnym czasie i za dowolnie wybrany okres sprawozdawczy jasnych i zrozumiałych informacji o treści zapisów dokonanych w księgach rachunkowych. Bieżące Art. 24 ust. 5 1) pochodzące z ksiąg informacje umożliwiają prowadzenie ustawy o sporządzenie w terminie obowiązujących rachunkowości jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych; 2) zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej są sporządzane przynajmniej za poszczególne okresy sprawozdawcze, nie rzadziej niż na koniec miesiąca, w terminie, o którym mowa w pkt 1, a za rok obrotowy – nie później niż do 85 dnia po dniu bilansowym; 3) ujęcie wpłat i wypłat gotówką, czekami i wekslami obcymi oraz obrotu detalicznego i gastronomii następuje w tym samym dniu, w którym zostały dokonane. 1.2.5. Otwieranie i zamykanie ksiąg rachunkowych Celem prawidłowej ewidencji operacji gospodarczych księgi rachunkowe muszą zostać w wymaganych terminach otwarte i zamknięte. Ustawa o rachunkowości w art. 12 ust. 1 i 2 zawiera katalog powodujący konieczność otwarcia i zamknięcia ksiąg rachunkowych. Księgi rachunkowe otwiera się: Księgi rachunkowe zamyka się: 1) na dzień rozpoczęcia 1) na dzień kończący rok obrotowy, działalności, którym jest 2) na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym dzień pierwszego zdarzenia również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub wywołującego skutki postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło o charakterze majątkowym jego umorzenie, lub finansowym, 3) na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, 2) na początek każdego 4) w jednostce przejmowanej na dzień połączenia następnego roku związanego z przejęciem jednostki przez inną 19 Księgi rachunkowe otwiera się: Księgi rachunkowe zamyka się: obrotowego, jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego 3) na dzień zmiany formy połączenia, prawnej, 5) na dzień poprzedzający dzień podziału lub 4) na dzień wpisu do rejestru połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia jednostek lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na podziału jednostki, dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru powodujących powstanie połączenia lub podziału, nowej jednostki 6) na dzień poprzedzający dzień postawienia (jednostek), jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia 5) na dzień rozpoczęcia upadłości, likwidacji lub ogłoszenia 7) na inny dzień bilansowy określony odrębnymi upadłości przepisami. w ciągu 15 dni od dnia nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia zaistnienia tych zdarzeń tych zdarzeń Zgodnie z art. 12 ust. 4 ostateczne zamknięcie i otwarcie ksiąg rachunkowych jednostki kontynuującej działalność powinno nastąpić najpóźniej w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy. Ustawa o rachunkowości definiuje pojęcie „zamknięcia ksiąg rachunkowych” poprzez określenie, iż polega ono na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe. Katalog sytuacji powodujących otwarcie i zamknięcie ksiąg rachunkowych jest katalogiem zamkniętym. Ustawa o rachunkowości przewiduje także odstępstwa od konieczności otwierania i zamykania ksiąg rachunkowych, które przedstawione zostały poniżej: Można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych Można nie zamykać ksiąg rachunkowych: w przypadku: 1) przekształcenia spółki 1) jeżeli podział jednostki następuje przez osobowej oraz spółki wydzielenie; cywilnej w inną spółkę 2) za rok obrotowy, w którym działalność osobową, a także spółki jednostki przez cały czas pozostawała kapitałowej w inną spółkę zawieszona, chyba że jednostka dokonuje kapitałową; odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych 20 Można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych Można nie zamykać ksiąg rachunkowych: w przypadku: 2) połączenia jednostek, gdy lub występują inne zdarzenia wywołujące skutki w myśl ustawy rozliczenie o charakterze majątkowym lub finansowym - połączenia następuje nie dotyczy emitentów papierów metodą łączenia udziałów wartościowych zamierzających ubiegać się o i nie powoduje powstania dopuszczenie lub ubiegających się o nowej jednostki; dopuszczenie do obrotu na rynku regulowanym 3) ogłoszenia upadłości w państwie należącym do Europejskiego jednostki z możliwością Obszaru Gospodarczego oraz emitentów zawarcia układu. papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na tym rynku. 1.2.6. Księgi rachunkowych - charakterystyka 1.2.6.1. Informacje ogólne Księgi rachunkowe obejmują:  dziennik,  księgę główną,  księgi pomocnicze,  zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych,  wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz). Elementy, które powinny zawierać wszystkie księgi rachunkowe zawiera tabela:  trwale oznaczone nazwą (pełną lub skróconą) jednostki, której dotyczą, Księgi  trwale oznaczone nazwą danego rodzaju księgi rachunkowej, rachunkowe  trwale oznaczone nazwą programu przetwarzania, powinny być:  wyraźnie oznaczone co do roku obrotowego, okresu sprawozdawczego i daty sporządzenia,  przechowywane starannie w ustalonej kolejności. Wydruki ksiąg  być trwale oznaczone nazwą (pełną lub skróconą) jednostki, której rachunkowych dotyczą, powinny:  być trwale oznaczone nazwą danego rodzaju księgi rachunkowej, 21  być trwale oznaczone nazwą programu przetwarzania,  być wyraźnie oznaczone co do roku obrotowego, okresu sprawozdawczego i daty sporządzenia,  być przechowywane starannie w ustalonej kolejności,  składać się z automatycznie numerowanych stron,  posiadać wyraźne oznaczenie strony pierwszej i ostatniej,  być sumowane na kolejnych stronach w sposób ciągły w roku obrotowym. Księgi rachunkowe należy wydrukować nie później niż na koniec roku obrotowego. Jako wydruk uznaje się także przeniesienie treści ksiąg rachunkowych na informatyczny nośnik danych. 1.2.6.2. Dziennik Art. 14 ustawy o rachunkowości Dziennik 1. Dziennik zawiera chronologiczne ujęcie zdarzeń, jakie nastąpiły w danym okresie sprawozdawczym. 2. Dziennik powinien umożliwiać uzgodnienie jego obrotów z obrotami zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej. 3. Zapisy w dzienniku muszą być kolejno numerowane. 4. Sumy zapisów (obroty) w dzienniku muszą być liczone w sposób ciągły. 5. Sposób dokonywania zapisów w dzienniku powinien umożliwiać ich jednoznaczne powiązanie ze sprawdzonymi i zatwierdzonymi dowodami księgowymi. 6. Możliwe jest prowadzenie jednego dziennika lub kilku dzienników dla poszczególnych grup operacji gospodarczych (dzienniki częściowe); w przypadku prowadzenia dzienników częściowych należy sporządzić zestawienie obrotów tych dzienników za dany okres sprawozdawczy. 7. Prowadzenie ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera: zapis księgowy powinien posiadać automatycznie nadany numer pozycji, pod którą został wprowadzony do dziennika oraz dane pozwalające na ustalenie osoby odpowiedzialnej za treść zapisu. 22 1.2.6.3. Księga główna Art. 15 ustawy o rachunkowości Księga główna 1. Na kontach księgi głównej zawarte są zapisy o zdarzeniach w ujęciu systematycznym (według rodzaju operacji gospodarczej). 2. Zapisy na każdym z kont księgi głównej dokonywane są w kolejności chronologicznej. 3. Na kontach księgi głównej ujmuje się zdarzenia zarejestrowane wcześniej lub równocześnie w dzienniku. 4. Przy ujmowaniu zdarzeń na kontach księgi głównej obowiązuje zasada podwójnego zapisu. 1.2.6.4. Księgi pomocnicze Art. 16 i 17 ustawy o rachunkowości Księgi pomocnicze 1. Konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy stanowiące uszczegółowienie i uzupełnienie zapisów dokonanych na kontach księgi głównej. 2. Księgi pomocnicze zawierają zapisy o zdarzeniach w ujęciu systematycznym (według rodzaju operacji gospodarczej). 3. Księgi pomocnicze prowadzi się jako: wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont) lub komputerowych zbiorów danych. 4. Salda i zapisy na kontach ksiąg pomocniczych muszą być uzgodnione z saldami i zapisami na kontach księgi głównej. 5. Na kontach ksiąg pomocniczych może być stosowana: ewidencja ilościowa, ewidencja ilościowo – wartościowa, ewidencja wartościowa. 6. Konta ksiąg pomocniczych powinny być prowadzone w szczególności dla:  środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych,  rozrachunków z kontrahentami,  rozrachunków z pracownikami,  operacji sprzedaży, 23  operacji zakupu,  kosztów i istotnych dl jednostki składników aktywów,  operacji gotówkowych w przypadku prowadzenia kasy. 1.2.6.5. Zestawienie obrotów i sald Art. 18 ustawy o rachunkowości Zestawienie obrotów i sald 1. Na koniec każdego okresu sprawozdawczego (nie rzadziej niż na koniec każdego miesiąca) należy sporządzić zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej, które zawiera:  symbole lub nazwy kont,  salda kont na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obroty za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz salda na koniec okresu sprawozdawczego,  sumę sald na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obrotów za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz sald na koniec okresu sprawozdawczego. 2. Przynajmniej na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych należy sporządzić zestawienie sald wszystkich kont ksiąg pomocniczych. 3. Na dzień inwentaryzacji należy sporządzić zestawienie sald inwentaryzowanej grupy składników aktywów. 1.2.6.6. Inwentarz Art. 19 ustawy o rachunkowości Inwentarz 1. Inwentarz to wykaz składników aktywów i pasywów. 2. Inwentarz potwierdzony inwentaryzacją sporządzają jednostki, które wcześniej nie prowadziły ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą o rachunkowości. 3. Rolę inwentarza dla jednostek, które kontynuują prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą o rachunkowości spełnia zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej oraz zestawienia sald kont ksiąg pomocniczych. 24 1.2.7. Zasady dokonywania zapisów Zapisów w księgach rachunkowych dokonuje się:  w sposób trwały,  bez pozostawiania miejsc pozwalających na późniejsze dopiski lub zmiany,  stosując właściwe procedury i środki chroniące przed zniszczeniem, modyfikacją lub ukryciem zapisu – w sytuacji prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera,  w sposób umożliwiający ustalenie kwoty operacji w walucie polskiej i obcej – dotyczy operacji wyrażonych w walutach obcych,  w sposób zapewniający ich trwałość przez czas nie krótszy od wymaganego do przechowywania ksiąg rachunkowych. Zapisy w dzienniku i na kontach księgi głównej powinny być powiązane ze sobą w sposób umożliwiający ich sprawdzenie. 1.2.8. Elementy zapisów datę dokonania operacji gospodarczej rodzaju dowodu księgowego Zapis numer identyfikacyjny dowodu księgowego księgowy datę dowodu księgowego, jeśli różni się ona od daty dokonania operacji powinien gospodarczej zawierać co zrozumiały tekst, skrót lub kod opisu operacji najmniej: kwotę zapisu datę zapisu oznaczenie kont, których dotyczy 1.2.9. Księgi rachunkowe a podatki Dla potrzeb prawa podatkowego Ordynacja podatkowa wprowadziła pojęcie ksiąg podatkowych. Art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej KSIĘGI PODATKOWE Księgi rachunkowe Podatkowa księga przychodów i Ewidencje oraz rozchodów rejestry 25 Jak z powyższego wynika dla podmiotów objętych ustawą o rachunkowości, księgami podatkowymi są - dla potrzeb podatkowych – księgi rachunkowe. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe są dowodami w postępowaniu podatkowym. Jeśli są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 par. 1 o.p.). KSIĘGI PODATKOWE UWAŻA SIĘ ZA: RZETELNE (art. 193 par. 2 o.p.) NIEWADLIWE (art. 193 par. 3 o.p.) jeżeli dokonywane w nich zapisy jeżeli prowadzone są zgodnie z zasadami odzwierciedlają stan rzeczywisty wynikającymi z odrębnych przepisów Ordynacja podatkowa uznaje zatem za rzetelne i niewadliwe księgi, które są prowadzone zgodnie z zasadami rachunkowości wynikającymi z ustawy o rachunkowości. 1.3. DOWODY KSIĘGOWE 1.3.1. Definicja W rachunkowości polskiej obowiązuje zasada, że każda operacja gospodarcza, będąca przedmiotem ewidencji, musi być wcześniej udokumentowana. Inaczej mówiąc, nie może być ewidencji bez odpowiedniego dokumentu księgowego2. Dowód księgowy jest dokumentem będącym podstawą zapisu dokonanego w księgach rachunkowych3. Sama Ustawa o rachunkowości nie zawiera definicji dowodu księgowego, która byłaby podana wprost. Koncentruje się ona raczej na rodzajach dowodów księgowych oraz ich elementach. Dowód księgowy jest podstawą ewidencji (zapisu) w księgach rachunkowych. Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości uściśliło, iż zapis może także nastąpić w wyniku wprowadzenia do ksiąg dokumentów elektronicznych, stanowiących dowody księgowe. Jednocześnie w punkcie 7 Stanowiska znalazło się określenie terminu „dokument elektroniczny”. 2 Z. Messner, J. Pfaff, Teoria i zasady rachunkowości, SKwP, 2013, s. 57 3 Encyklopedia księgowego, Infor, Warszawa 2013, s. 79 26 Punkt 7 Stanowiska KSR Termin „dokument elektroniczny” odnosi się do formy dokumentu, jak np.: elektroniczna faktura, wydruk z systemu bankowości internetowej, elektroniczny dokument magazynowy, elektroniczny bilet lotniczy, dane z systemów billingowych itp. Termin „dokument elektroniczny został także zdefiniowany w Ordynacji podatkowej. Art. 3 pkt 13 Ordynacji podatkowej Ilekroć w ustawie jest mowa o: 13) dokumencie elektronicznym - rozumie się przez to dokument elektroniczny, o którym mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. nr 64, poz. 565, z późn. zm.). Art. 3 pkt 2 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne Użyte w ustawie określenia oznaczają: 2) dokument elektroniczny - stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych. Z powyższego wynika, iż brak jest jednolitości przepisów o rachunkowości z przepisami podatkowymi. Przy okazji definicji należy wspomnieć o ustawie o podatku od towarów i usług, która po nowelizacji ustawy w 2012 roku wprowadziła do słowniczka definicję faktury i faktury elektronicznej. Art. 2 punkt 31 Ustawy o VAT Faktura - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Art. 2 punkt 32 Ustawy o VAT Faktura elektroniczna - rozumie się przez to fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym. 27 1.3.2. Rodzaje dowodów księgowych Teoria rachunkowości wypracowała wiele kryteriów, według których dowody księgowe mogą być klasyfikowane. Na poczet opracowania zaprezentowane zostaną jedynie kryteria, którymi posługuje się ustawa o rachunkowości, a które zawarte są w jej art. 20. DOWODY KSIĘGOWE art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości DOWODY ŹRÓDŁOWE DOWODY KSIĘGOWE INNE wystawiane przez jednostkę Dowody źródłowe wymienione w ustawie o rachunkowości przedstawiono poniżej: DOWODY ŹRÓDŁOWE zewnętrzne obce zewnętrzne własne Wewnętrzne otrzymane od kontrahentów przekazywane w oryginale dotyczące operacji kontrahentowi wewnątrz jednostki np. faktury zakupu np. faktury sprzedaży np. przyjęcie materiałów Dowody księgowe inne wystawiane przez jednostkę (często w literaturze określane jako wtórne) wymienione w ustawie o rachunkowości przedstawiono poniżej: DOWODY KSIĘGOWE INNE Zbiorcze korygujące zastępcze rozliczeniowe poprzednie zapisy służą do dokonania powodują korektę wystawiane są do czasu ujmują już łącznych zapisów poprzednich otrzymania zewnętrznego dokonane zapisy zbioru dowodów zapisów obcego dowodu według nowych źródłowych, które np. faktura VAT źródłowego – nie mogą kryteriów muszą być w korekta jednak dotyczyć operacji klasyfikacyjnych dowodzie gospodarczych, których np. polecenie zbiorczym przedmiotem są zakupy księgowania z pojedynczo opodatkowane podatkiem rozdzielnikiem wymienione np. VAT oraz skup metali zużycia raport kasowy nieżelaznych od ludności materiałów Dowody księgowe inne są to dowody księgowe wystawiane przez jednostkę. 28 Podstawą zapisów w księgach rachunkowych mogą być także dowody księgowe generowane w sposób elektroniczny4. Art. 20 ust. 5 ustawy o rachunkowości Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera za równoważne z dowodami źródłowymi uważa się zapisy w księgach rachunkowych, wprowadzane automatycznie za pośrednictwem urządzeń łączności, informatycznych nośników danych lub tworzone według algorytmu (programu) na podstawie informacji zawartych już w księgach, przy zapewnieniu, że podczas rejestrowania tych zapisów zostaną spełnione co najmniej następujące warunki: 1) uzyskają one trwale czytelną postać zgodną z treścią odpowiednich dowodów księgowych; 2) możliwe jest stwierdzenie źródła ich pochodzenia oraz ustalenie osoby odpowiedzialnej za ich wprowadzenie; 3) stosowana procedura zapewnia sprawdzenie poprawności przetworzenia odnośnych danych oraz kompletności i identyczności zapisów; 4) dane źródłowe w miejscu ich powstania są odpowiednio chronione, w sposób zapewniający ich niezmienność, przez okres wymagany do przechowywania danego rodzaju dowodów księgowych. Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera podstawą zapisów księgowych mogą być więc5:  dowody elektroniczne otrzymane z zewnątrz i przesłane do systemu jednostki automatycznie za pośrednictwem urządzeń łączności, informatycznych nośników danych,  dowody generowane automatycznie przez system jednostki, tworzone według algorytmu (programu) na podstawie informacji zawartych już w księgach. 1.3.3. Elementy dowodów księgowych 1.3.3.1. Wymogi ustawy o rachunkowości Każdy dowód księgowy musi zawierać ściśle określone elementy wymienione w art. 21 ustawy o rachunkowości. 4 R. Seredyński, K. Szaruga, Komentarz do ustawy o rachunkowości, ODDK, Gdańsk 2013, s. 166 5 R. Seredyński, K. Szaruga, Komentarz do ustawy o rachunkowości, ODDK, Gdańsk 2013, s. 166-167 29 Elementy te zawarte zostały w tabeli poniżej. Obowiązkowe elementy dowodów Możliwe odstępstwa księgowych Określenie rodzaju dowodu i jego Możliwość zaniechania, jeśli wynika to z numeru identyfikacyjnego odrębnych przepisów Określenie stron (nazwy, adresy) Możliwość zaniechania, jeśli wynika to z dokonujących operacji gospodarczej odrębnych przepisów Opis operacji oraz jej wartość, jeżeli 1. Możliwość zaniechania, jeśli wynika to z to możliwe, określona także w odrębnych przepisów jednostkach naturalnych oraz - w 2. W przypadku danych wyrażonych w przypadku dowodu księgowego jednostkach naturalnych - możliwość opiewającego na waluty obce – pominięcia umieszczania wartości, jeśli dane przeliczenie ich wartości na walutę wyrażone w jednostkach naturalnych zostają polską i zamieszczenie przeliczenia wycenione w toku przetwarzania danych, bezpośrednio na dowodzie czego potwierdzeniem jest wydruk 3. W przypadku dowodu księgowego opiewającego na waluty obce – możliwość pominięcia umieszczania przeliczenia wartości bezpośrednio na dowodzie, jeżeli system przetwarzania danych zapewnia automatyczne przeliczenie walut obcych na walutę polską, a wykonanie tego przeliczenia potwierdza odpowiedni wydruk Data dokonania operacji, a gdy Podpisy mogą zostać zastąpione znakami dowód został sporządzony pod inną zapewniającymi ustalenie tych osób. Odstępstwo datą – także datę sporządzenia nie dotyczy: dowodów dokumentujących dowodu przekazanie lub przejęcie składnika aktywów, przeniesienie praw własności lub użytkowania wieczystego gruntu i dowodów zastępczych. Podpis wystawcy dowodu oraz Możliwość zaniechania, jeśli wynika to z osoby, której wydano lub od której odrębnych przepisów przyjęto składniki aktywów Stwierdzenie sprawdzenia oraz Możliwość zaniechania, jeśli wynika to z techniki zakwalifikowania dowodu do ujęcia dokumentowania zapisów księgowych w księgach rachunkowych przez wskazanie miejsca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach 30 Obowiązkowe elementy dowodów Możliwe odstępstwa księgowych rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania Dokumenty księgowe nie są elementem ksiąg rachunkowych, więc mogą być sporządzane w języku obcym6. Ustawa nakazuje jednak w takiej sytuacji, aby na żądanie organów kontroli lub biegłego rewidenta zapewnić wiarygodne przetłumaczenie na język polski wskazanych treści. 1.3.3.2. Kontrola i dekretacja dowodów księgowych Elementami dowodu księgowego są:  stwierdzenie jego sprawdzenia - kontrola,  stwierdzenie jego zakwalifikowania do ujęcia w księgach rachunkowych - dekretacja. Dokumenty księgowe obejmowane są kontrolą pod względem formalnoprawnym, merytorycznym i rachunkowym. Rodzaj kontroli Cel sprawdzenia Kontrola  sprawdzenie prawidłowego, legalnego i rzetelnego formalnoprawna sporządzenia dowodu, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawnymi i stosowanymi zasadami Kontrola  weryfikacja celowości i zasadności operacji gospodarczej merytoryczna  weryfikacja prawidłowości i zgodności z rzeczywistością danych zawartych w dowodzie księgowym Kontrola rachunkowa  sprawdzenie poprawności arytmetycznej obliczeń Opracowanie własne na podstawie: R. Seredyński, K. Szaruga, Komentarz do ustawy o rachunkowości, ODDK, Gdańsk 2013, s. 169 i K. Haski, Zasady obiegu i kontroli dowodów księgowych, SIGMA, Skierniewice 2012, s.95 Zasady kontroli i dekretacji dowodów księgowych jednostka ustala i zapisuje w dokumentacji określającej zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych - Polityce rachunkowości. W dokumentacji tej mogą być także określone zasady zwolnienia z umieszczania na dowodzie 6 R. Seredyński, K. Szaruga, Komentarz do ustawy o rachunkowości, ODDK, Gdańsk 2013, s. 169 31 stwierdzenia sprawdzenia oraz dekretacji, jeśli będzie to wynikało z techniki dokumentowania zapisów księgowych. 1.3.3.3. Faktura VAT Faktura VAT jest dowodem księgowym, w stosunku do którego przepisy podatkowe zawierają wymagania znacznie bardziej szczegółowe niż te wynikające z ustawy o rachunkowości. Faktura VAT musi zatem spełniać wymagania wynikające z:  ustawy o rachunkowości,  ustawy o podatku od towarów i usług – art. 106e ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług,  Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3.12.2013 r. w sprawie wystawiania faktur. 1.3.4. Poprawianie błędów w dowodach źródłowych Błędy w dowodach poprawia się w sposób następujący: Rodzaj dowodu Sposób poprawy Zewnętrzne własne Wysłanie dokumentu zawierającego sprostowanie – Zewnętrzne obce chyba, że inne przepisy stanowią inaczej Skreślenie błędnej treści lub kwoty z zachowaniem czytelności skreśleń, wpisanie treści poprawnej i daty Wewnętrzne poprawki, złożenie podpisu przez osobę upoważnioną – chyba, że inne przepisy stanowią inaczej 1.3.5. Cechy dowodów księgowych Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy o rachunkowości dowody księgowe powinny być:  rzetelne – zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej,  kompletne – zawierać wymagane w ustawie elementy,  wolne od błędów rachunkowych. 32 1.4. SPRAWOZDANIA FINANSOWE (JEDNOSTKI) 1.4.1. Definicja sprawozdania finansowego Ustawa o rachunkowości nie zawiera definicji sprawozdania finansowego w słowniku (art. 3 ust. 1). Koncentruje się ona raczej na cechach i elementach sprawozdania finansowego. 1.4.2. Elementy sprawozdania finansowego Zgodnie z art. 45 ust. 2 i 3 Ustawy o rachunkowości sprawozdanie finansowe składa się z: 1) bilansu; 2) rachunku zysków i strat; 3) informacji dodatkowej, obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia a w przypadku jednostek podlegających obowiązkowi corocznego badania przez biegłego rewidenta, określonych w art. 64 ust. 1, także: 4) rachunku przepływów pieniężnych oraz 5) zestawienia zmian w kapitale własnym. Zgodnie z art. 45 ust. 4 , do rocznego sprawozdania dołącza się sprawozdanie z działalności jednostki, jeżeli obowiązek jego sporządzania wynika z ustawy lub odrębnych przepisów. Przepis art. 49 ust. 1 określa, że sprawozdanie z działalności jednostki muszą sporządzać spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne, towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych, towarzystwa reasekuracji wzajemnej, spółdzielnie i przedsiębiorstwa państwowe. Zakres poszczególnych sprawozdań finansowych został podany w załącznikach do ustawy, odrębnie dla:  jednostek z tzw. „sektora ogólnego” czyli innych niż banki, zakłady ubezpieczeń, zakłady reasekuracji i jednostki mikro – w załączniku nr 1 do ustawy,  banków – w załączniku nnr 2 do ustawy,  dla zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji – w załączniku nr 3 do ustawy  dlla jednostek mikro – w załączniku nr 4 do ustawy 1.4.3. Jednostki mikro – zakres uproszczeń Ustawa przewiduje pewne uproszczenia w sporządzaniu sprawozdań finansowych dla jednostek mikro, których definicję zawiera ustęp 1a w ustawie o rachunkowości: 33 Art. 3 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości JEDNOSTKI MIKRO 1. spółki handlowe (osobowe i kapitałowe, w tym również w organizacji) i spółki cywilne, inne osoby prawne, a także oddziały przedsiębiorców zagranicznych (w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej), jeżeli:  jednostki te w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy,  a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność, nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości: a) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego nie przekroczyła 1.500.000 złotych b) przychody netto ze sprzedaży produktów i towarów za rok obrotowy nie przekroczyły 3.000.000 złotych c) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło nie więcej niż 10 osób 2. stowarzyszenia, związki zawodowe, organizacje pracodawców, izby gospodarcze, fundacje, przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych, społeczno-zawodowe organizacje rolników, organizacje samorządu zawodowego, organizacje samorządu gospodarczego rzemiosła i Polskie Biuro Ubezpieczycieli Komunikacyjnych – jeżeli nie prowadzą działalności gospodarczej; 3. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych  za poprzedni rok obrotowy;  w przypadku jednostek rozpoczynających działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą o rachunkowości – w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą; wyniosły 1.200.000 euro ≤ Równowartość w walucie polskiej ≤ 2.000.000 euro 4. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, które prowadzą księgi rachunkowe dobrowolnie w sytuacji, gdy ich przychody nie osiągnęły przychodów (w myśl art. 2 ust. 2 ustawy o rachunkowości), które stanowią Równowartość w walucie polskiej ≤ 1.200.000 euro 34 Warunkiem koniecznym, aby jednostki spełniające powyższe warunki stały się jednostkami mikro, jest podjęcie przez organ zatwierdzający decyzji w sp rawie sporządzania sprawozdania finansowego z zastosowaniem uproszczeń przewidzianych ustawą o rachunkowości dla jednostek mikro. Ponieważ dla tych jednostek ustawa o rachunkowości przewiduje spełnienie określonych kryteriów przez dwa kolejne lata obrotowe, to doprecyzuje, że jednostkami mikro będą również jednostki, które: 5. za poprzedni rok obrotowy sporządziły sprawozdanie finansowe z zastosowaniem uproszczeń dla jednostek mikro przewidzianych ustawą oraz 6. w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, albo w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyły dwie z trzech wymienionych poniżej wielkości: a) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego nie przekroczyła 1.500.000 złotych b) przychody netto ze sprzedaży produktów i towarów za rok obrotowy nie przekroczyły 3.000.000 złotych c) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło nie więcej niż 10 osób Jednostkami mikro nie mogą być bez względu na wielkość przychodów jednostki:  sektora finansów publicznych,  działające na rynku finansowym, w szczególności: o banki, o zakłady ubezpieczeń, o spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe,  jednostki zamierzające się ubiegać lub ubiegające się o zezwolenie na wykonywanie działalności na podstawie przepisów: o prawa bankowego, o o obrocie papierami wartościowymi, o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, o funduszach inwestycyjnych, o funduszach emerytalnych o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Ustawa przewiduje następujące uproszczenia w sprawozdaniach jednostek mikro: 35 Akt prawny Jednostka mikro: Art.46 ust. 5 pkt 4); Może sporządzać bilans i rachunek zysków o strat w formacie wg Art. 47 ust 4 pkt 4) załącznika nr 4 do ustawy o rachunkowości Art. 48 ust. 3 ustawy o Może nie sporządzać informacji dodatkowej (przy spełnieniu rachunkowości określonych warunków) Art. 48a ust. 3 ustawy Może nie sporządzać zestawienia zmian w kapitale własnym o rachunkowości Art. 48b ust. 4 ustawy Może nie sporządzać rachunku przepływów pieniężnych o rachunkowości Art. 49 ust. 4 ustawy o Może nie sporządzać sprawozdania z działalności (przy rachunkowości spełnieniu określonych warunków) Stosowanie tych uproszczeń w jednostkach mikro nie jest obowiązkowe i zależy od decyzji organu zatwierdzającego. Jednak podjęcie decyzji o stosowaniu uproszczeń wymaga aktualizacji przyjętych zasad rachunkowości. 1.4.4. Pozostałe jednostki – zakres uproszczeń Ustawa o rachunkowości przewiduje też inne uproszczenia w zakresie sprawozdań finansowych: Akt prawny Podmiot Wyjątek Art. 45 ust. 3 Fundusz inwestycyjny Sporządza zestawienie zmian w ustawy o aktywach netto (zamiast zestawienia rachunkowości zmian w kapitale własnym) Art. 45 ust. 3a Fundusz inwestycyjny otwarty; Nie ma obowiązku sporządzania ustawy o Specjalistyczny fundusz rachunku przepływów pieniężnych rachunkowości inwestycyjny Art. 50 ust. 2 i 4 ustawy o rachunkowości Jednostki z tzw. „sektora ogólnego” (nie będące spółdzielczymy kasami oszczędnościowo- kredytowymi) które w roku obrotowym, za który sporządza się sprawozdanie finansowe oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy nie osiągnęły dwóch z trzech następujących wielkości: 36 a) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło nie więcej niż 50 osób b) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego w walucie polskiej nie przekroczyła równowartości 2.000.000 euro c) przychody netto ze sprzedaży produktów i towarów oraz operacji finansowych w walucie polskiej nie przekroczyły równowartości 4.000.000 euro mogą sporządzić sprawozdanie finansowe w formie uproszczonej tzw. wykazując tylko pozycje oznaczone literami i cyframi rzymskimi w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości. Art. 50 ust. 1 i 3 ustawy o rachunkowości Informacje dotyczące sprawozdań finansowych wykazane w załącznikach do ustawy można: a) wykazać z większą szczegółowością, jeżeli wynika to z potrzeb lub specyfiki jednostki, b) pominąć, jeżeli nie wystąpiły w jednostce zarówno w roku obrot owym, jak i roku poprzedzającym. 1.4.5. Język i waluta Art. 5 ustawy o rachunkowości Sprawozdania finansowe* sporządza się: w języku polskim w walucie polskiej * oraz sprawozdanie z działalności jednostki Podobnie, jak w przypadku ksiąg rachunkowych (art. 9) ustawa o rachunkowości konsekwentnie nakłada obowiązek stosowania języka polskiego oraz waluty polskiej z zastrzeżeniem, że dane liczbowe można wykazywać w zaokrągleniu do tysięcy złotych, jeżeli nie zniekształca to obrazu jednostki zawartego w sprawozdaniu finansowym oraz sprawozdaniu z działalności. 1.4.6. Sporządzanie sprawozdań finansowych – odpowiedzialność i terminy Art. 52 ustawy o rachunkowości 37 Kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za rachunkowości jednostki, która obejmuje m.in. odpowiedzialność za sporządzanie sprawozdania finansowego (art. 4. ust. 3 pkt 5). Nawet w sytuacji, gdy określone obowiązki zostaną powierzone innej osobie, za jej zgodą – kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność z tytułu nadzoru. W szczególności ustawa o rachunkowości określa, że kierownik:  zapewnia sporządzanie rocznego sprawozdania finansowego, sprawozdania finansowego na inne dni bilansowe, określone w art. 12 ust. 2.ustawy oraz sprawozdania z działalności, jeżeli jest wymagane, w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego (art. 52 ust. 1-3),  poddaje je badaniu biegłego rewidenta (jeżeli jest zobowiązane lub dobrowolnie) ,  przedstawia je organowi zatwierdzającemu, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu i umowy (art. 52 ust. 1). Termin 3 miesięcy od dnia bilansowego jest terminem ostatecznym na sporządzenie sprawozdania finansowego. Sprawozdanie finansowe podpisuje, podając zarazem datę podpisu, osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, i kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy - wszyscy członkowie tego organu. Odmowa podpisu (przez którąkolwiek z tych osób) wymaga pisemnego uzasadnienia dołączonego do sprawozdania finansowego. 1.4.7. Zatwierdzanie sprawozdań finansowych – odpowiedzialność i terminy Art. 53 ustawy o rachunkowości Organ zatwierdzający, wynikający ze statutu lub umowy spółki jednostki, zatwierdza sprawozdanie finansowe i sprawozdanie z działalności (jeżeli zostało sprorządzone) w ciągu 6 miesięcy od dnia bilansowego. Jeżeli jednostka podlega obowiązkowi badania przez biegłego rewidenta zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to musi poddać sprawozdanie temu badaniu przed jego zatwierdzeniem. Zgodnie z ust. 2a nie podlegają zatwierdzaniu sprawozdania jednostek, w stosunku do których została ogłoszona upadłość. 38 Roczne sprawozdania finansowe oddziału przedsiębiorcy zagranicznego uznaje się za zatwierdzone, jeżeli sprawozdanie finansowe tego przedsiebiorcy, obejmujące dane sprawozdania finansowego tego oddziału, zostało zatwierdzone. 1.4.8. Sankcje karne z ustawy o rachunkowości i ustawy o KRS W świetle art. 77 pkt 2 ustawy o rachunkowości, kto wbrew przepisom ustawy dopuszcza się do niesporządzenia sprawozdania finansowego podlega grzywnie lub karze pozbawienia wolności do lat 2, albo obu tym karom łącznie. Karze grzywny albo ograniczenia wolności podlega także – na mocy art. 79 ww. ustawy – ten, kto nie składa sprawozdania finansowego we właściwym rejestrze sądowym oraz nie udostępnia wspólnikom sprawozdania finansowego i innych dokumentów, o których mowa w art. 68 ustawy o rachunkowości. Kara grzywny jest przewidziana również za nieskładanie sprawozdań finansowych do sądu rejestrowego. Od 1 stycznia 2015 r. na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy o KRS, w przypadku stwierdzenia, że dokumenty, których złożenie jest obowiązkowe, nie zostały złożone pomimo upływu terminu, sąd rejestrowy najpierw wzywa obowiązanych do złożenia tych dokumentów, wyznaczając dodatkowy 7-dniowy termin. Jeżeli tego nie zrobią, sąd rejestrowy nakłada na nich grzywnę przewidzianą w przepisach Kodeksu postępowania cywilnego o egzekucji świadczeń niepieniężnych (postępowanie przymuszające). Jeżeli mimo wezwania sądu jednostka nie złożyła rocznych sprawozdań finansowych za 2 kolejne lata obrotowe, sąd rejestrowy wszczyna z urzędu postępowanie o rozwiązanie podmiotu wpisanego do rejestru bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego . Tak wynika z art. 25a ust. 1 ustawy o KRS. Na mocy art. 5 ustawy z dnia 28 listopada 2014 r. o zmianie ustawy o KRS, wspomniane postępowanie o rozwiązanie jest wszczynane także w razie niezłożenia rocznych sprawozdań finansowych za 2 kolejne lata obrotowe, mimo wezwania sądu, na podstawie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2014 r., w przypadku gdy obowiązki dotyczące sprawozdań nie zostaną wykonane w terminie 6 miesięcy od dnia 1 stycznia 2015 r., czyli do końca czerwca 2015 r. 1.4.9. Sankcje karne na mocy kodeksu karno-skarbowego Od 1 stycznia 2015 r. – na podstawie art. 80b Kodeksu karnego skarbowego – jednostka, która przedłoży w urzędzie skarbowym sprawozdanie finansowe po terminie przewidzianym w przepisach podatkowych (art. 27 ust. 2 updop oraz 45 ust. 5 updof) może spodziewać się kary grzywny za wykroczenie skarbowe. W świetle art. 48 Kodeksu karnego skarbowego, kara grzywny może być wymierzona w granicach od jednej dziesiątej do dwudziestokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia, chyba że kodeks stanowi inaczej. Jej wysokość może wynieść obecnie od 175 zł do 35.000 zł. 39 1.5. PRZECHOWYWANIE 1.5.1. Pojęcie „zbiorów” Na potrzeby archiwizacji Ustawa o rachunkowości posługuje się pojęciem „zbiorów”. Art. 71 ust. 1 ustawy o rachunkowości 1. Polityka rachunkowości 2. Księgi rachunkowe Zbiory 3. Dowody księgowe 4. Dokumenty inwentaryzacyjne 5. Sprawozdania finansowe 1.5.2. Ogólne zasady archiwizacji Zbiory należy:  przechowywać w należyty sposób,  chronić przed niedozwolonymi zmianami,  chronić przed nieupoważnionym rozpowszechnianiem,  chronić przed uszkodzeniem lub zniszczeniem. 1.5.3. Miejsce archiwizacji zbiorów Archiwizacji – zgodnie z ustawą o rachunkowości – podlegają:  dowody księgowe,  dokumenty inwentaryzacyjne,  polityka rachunkowości – po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za dany rok,  księgi rachunkowe - po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za dany rok,  sprawozdania finansowe wraz ze sprawozdaniem z działalności jednostki - po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za dany rok. Zbiory mogą być przechowywane: 40 art. 73 ust.1 art. 73 ust. 4 W jednostce Poza jednostką – w przypadku ich przekazania do przechowania innej jednostce świadczącej usługi w zakresie przechowywania dokumentów art. 11a Jednostka zobowiązana jest do:  powiadomienia właściwego urzędu skarbowego o miejscu prowadzenia ksiąg rachunkowych w terminie 15 dni od dnia ich wydania,  zapewnienia dostępności ksiąg rachunkowych wraz z dowodami księgowymi uprawnionym organom zewnętrznej kontroli lub nadzoru w siedzibie jednostki lub w miejscu sprawowania zarządu albo w innym miejscu za zgodą organu kontroli lub nadzoru. Zbiory przechowuje się:  w oryginalnej postaci,  w ustalonym porządku dostosowanym do sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych,  w podziale na okresy sprawozdawcze,  w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Zbiory jednostek, które zakończyły działalność w wyniku połączenia z inną jednostką lub przekształcenia formy prawnej przechowuje jednostka kontynuująca działalność. Zbiory jednostek, które zostały zlikwidowane przechowuje wyznaczona osoba lub jednostka – konieczność zawiadomienia właściwego sądu lub organu prowadzącego rejestr oraz urzędu skarbowego. 1.5.4. Okresy archiwizacji zbiorów Okresy archiwizacji, które wynikają z Ustawy o rachunkowości przedstawia tabela. Rodzaj zbioru Okres archiwizacji Zatwierdzone roczne sprawozdania finansowe trwale Księgi rachunkowe 5 lat Karty wynagrodzeń pracowników bądź ich Przez okres wymaganego dostępu do odpowiedniki tych informacji wynikający z przepisów emerytalnych, rentowych oraz 41 Rodzaj zbioru Okres archiwizacji podatkowych – nie krócej jednak niż 5 lat Dowody księgowe dotyczące wpływów ze Do dnia zatwierdzenia sprawozdania sprzedaży detalicznej finansowego za dany rok obrotowy – nie krócej jednak niż do dna rozliczenia osób, którym powierzono składniki aktywów objęte sprzedażą detaliczną Dowody księgowe dotyczące środków 5 lat od początku roku następującego trwałych w budowie, pożyczek, kredytów oraz po roku obrotowym, w którym umów handlowych, roszczeń dochodzonych w operacje, transakcje i postępowanie postępowaniu cywilnym lub objętych zostały ostatecznie zakończone, postępowaniem karnym albo podatkowym spłacone, rozliczone lub przedawnione Polityka rachunkowości Przez okres nie krótszy od 5 lat od upływu jej ważności Dokumenty dotyczące rękojmi i reklamacji 1 rok po terminie upływu rękojmi lub rozliczeniu reklamacji Dokumenty inwentaryzacyjne 5 lat Pozostałe dowody księgowe i dokumenty 5 lat OKRESY PRZECHOWYWANIA OBLICZA SIĘ OD POCZĄTKU ROKU NASTĘPUJĄCEGO PO ROKU OBROTOWYM, KTÓREGO DANE ZBIORY DOTYCZĄ. Podane okresy archiwizacji nie są jednak okresami minimalnymi, które są wymagane w szczególności przez przepisy Ordynacji podatkowej w odniesieniu do: ksiąg rachunkowych, dokumentów inwentaryzacyjnych, dowodów księgowych dotyczących wpływów ze sprzedaży detalicznej oraz dowodów księgowych dotyczących środków trwałych w budowie, pożyczek, kredytów oraz umów handlowych, roszczeń dochodzonych w postępowaniu cywilnym lub objętych postępowaniem karnym albo podatkowym. ORDYNACJA PODATKOWA Art. 86 § 1 Art. 70 § 1 Podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg Zobowiązanie podatkowe podatkowych przechowują księgi i związane z przedawnia się z upływem 5 lat, ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu licząc od końca roku 42 okresu przedawnienia zobowiązania kalendarzowego, w którym upłynął podatkowego. termin płatności podatku. Okres pięcioletni jest okresem minimalnym, który w szczególnych przypadkach może ulec wydłużeniu – nastąpi to w szczególności w sytuacji przerwania lub zawieszenia biegu okresu przedawnienia. Szczegółowe uregulowania związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego zawiera rozdział 8 Ordynacji Podatkowej. Podsumowując, biorąc pod uwagę przepisy ustawy o rachunkowości oraz ordynacji podatkowej minimalne okresy archiwizacji wynoszą: Rodzaj zbioru Okres archiwizacji Zatwierdzone roczne sprawozdania finansowe trwale Księgi rachunkowe 6 lat Karty wynagrodzeń pracowników bądź ich 50 lat od dnia zakończenia przez odpowiedniki ubezpieczonego pracy w danej jednostce – ustawa o emeryturach i rentach z FUS Dowody księgowe dotyczące wpływów ze 6 lat sprzedaży detalicznej Dowody księgowe dotyczące środków trwałych 6 lat od początku roku następującego w budowie, pożyczek, kredytów oraz umów po roku obrotowym, w którym handlowych, roszczeń dochodzonych w operacje, transakcje i postępowanie postępowaniu cywilnym lub objętych zostały ostatecznie zakończone, postępowaniem karnym albo podatkowym spłacone, rozliczone lub przedawnione Polityka rachunkowości Przez okres nie krótszy od 5 lat od upływu jej ważności Dokumenty dotyczące rękojmi i reklamacji 1 rok po terminie upływu rękojmi lub rozliczeniu reklamacji Dokumenty inwentaryzacyjne 6 lat Pozostałe dowody księgowe i dokumenty 6 lat OKRESY PRZECHOWYWANIA OBLICZA SIĘ OD POCZĄTKU ROKU NASTĘPUJĄCEGO PO ROKU OBROTOWYM, KTÓREGO DANE ZBIORY DOTYCZĄ. Ustalając okresy archiwizacji należy także pamiętać o uregulowaniach zawartych w przepisach szczególnych, które na potrzeby opracowania nie są analizowane. 43 1.5.5. Archiwizacja w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera 1.5.5.1. Księgi rachunkowe Prowadząc księgi rachunkowe przy użyciu komputera ochrona danych powinna polegać na (zgodnie z art. 71 ust. 2 ustawy o rachunkowości):  stosowaniu odpornych na zagrożenia nośników danych,  doborze stosownych środków ochrony zewnętrznej,  systematycznym tworzeniu rezerwowych kopii zbiorów danych zapisanych na informatycznych nośnikach danych – warunkiem jest zapewnienie trwałości zapisu informacji systemu rachunkowości przez czas nie krótszy od wymaganego do przechowywania ksiąg rachunkowych,  zapewnieniu ochrony programów komputerowych i danych systemu informatycznego rachunkowości – poprzez stosowanie odpowiednich rozwiązań programowych i organizacyjnych, chroniących przed nieupoważnionym dostępem lub zniszczeniem. Spełniając powyższe warunki księgi rachunkowe mogą mieć formę zbiorów utr walonych na informatycznych nośnikach danych. Jeśli warunki nie są spełnione – zapisy powinny być wydrukowane w obowiązujących terminach. 1.5.5.2. Dowody księgowe Treść dowodów księgowych (po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego) może być przeniesiona na informatyczne nośniki danych, które pozwalają zachować w trwałej postaci zawartość dowodów. Warunkiem niezbędnym jednak jest posiadanie urządzeń pozwalających na odtworzenie dowodów w postaci wydruku – o ile inne przepisy nie stanowią inaczej. Powyższa metoda przechowywania danych nie dotyczy:  dokumentów dotyczących przeniesienia praw majątkowych do nieruchomości,  powierzenia odpowiedzialności za składniki aktywów,  znaczących umów,  innych ważnych dokumentów określonych przez kierownika jednostki. 1.5.6. Udostępnianie zbiorów Zgodnie z wymogami art. 75 zbiory mogą zostać udostępnione osobie trzeciej: 44 1. do wglądu na terenie jednostki – wymagana jest zgoda kierownika jednostki lub upoważnionej przez kierownika osoby, 2. do wglądu poza siedzibą zarządu (oddziału) jednostki - wymagana jest zgoda kierownika jednostki i pozostawienie w jednostce potwierdzonego spisu przejętych dokumentów. Inne niż ustawa o rachunkowości przepisy mogą regulować dostęp do zbiorów w sposób odmienny. 1.5.7. Elektroniczne faktury Od 1 stycznia 2013 roku obowiązuje Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2012 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej. W myśl § 6.1. Faktury przesłane drogą elektroniczną są przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób, który zapewnia:  autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,  łatwe ich odszukanie,  bezzwłoczny dostęp do faktur organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami. Autentyczność pochodzenia i integralność treści zostały w Rozporządzeniu zdefiniowane. Faktury przechowuje się § 6. 2. § 6. 3. Na terytorium kraju Poza terytorium kraju pod warunkiem przechowywania faktur w formie elektronicznej w sposób umożliwiający organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, za pomocą środków elektronicznych, dostęp on-line do tych faktur. Faktury przesłane w formie elektronicznej i przechowywane w tej formie udostępniane są organowi podatkowemu i organowi kontroli skarbowej w trybie umożliwiającym tym organom bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych. 45 1.6. USŁUGOWE PROWADZENIE KSIĄG RACHUNKOWYCH Kwestia usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych została uregulowana w rozdziale 8a Ustawy o rachunkowości. Z uwagi na spodziewaną deregulację zawodu w niniejszym opracowaniu zaznaczone zostaną jedynie najistotniejsze kwestie. 1.6.1. Zakres pojęcia Art. 76a ust. 1 definiuje kwestię usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych w podany poniżej sposób: prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku Usługowe chronologicznym i systematycznym prowadzenie okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji ksiąg rzeczywistego stanu aktywów i pasywów rachunkowych wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego jest działalnością obejmującą: sporządzanie sprawozdań finansowych gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą Przedsiębiorcy, wykonujący działalność w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg, są również uprawnieni do:  prowadzenia, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie,  sporządzania, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie. 1.6.2. Osoby i podmioty uprawnione do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych Do 9 sierpnia 2014 r. do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych uprawnione były:  osoby posiadające certyfikat księgowy,  osoby wpisane do rejestru biegłych rewidentów,  osoby wpisane na listę doradców podatkowych. 46 Osoby wymienione powyżej mogły korzystać z pomocy osób nieuprawnionych. W takim przypadku zobowiązane były zapewnić stały i bezpośredni nadzór nad wykonywaniem tych czynności. Z kolei działalność w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych mogli wykonywać:  przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi, jeżeli byli uprawnieni do wykonywania czynności z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych,  pozostali przedsiębiorcy, pod warunkiem, że czynności z tego zakresu były wykonywane przez osoby uprawnione do wykonywania czynności z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wprowadzone ustawą z 9 maja 2014 r. o ułatwieniu dostępu do wykonywania niektórych zawodów regulowanych (Dz.U. z 2014 r. poz. 768) zmiany od 10 sierpnia 2014 r. zniosły obowiązek posiadania certyfikatu księgowego Ministra Finansów w przypadku usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Księgi rachunkowe usługowo może teraz prowadzić każda osoba, która spełnia łącznie poniższe warunki zgodnie z art. 76a ust. 3 i 76h ust. 1:  posiada pełną zdolność do czynności prawnych i nie była karana (za przestępstwa przeciwko wiarygodności dokumentów, przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi, za przestępstwa skarbowe oraz za przestępstwa określone w rozdziale 9 ustawy o rachunkowości /wymienione w punkcie 1.6.4./) oraz  posiada ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. 1.6.3. Zakres odpowiedzialności Art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości Kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą, w tym z tytułu nadzoru, również w przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości - z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury - zostaną powierzone innej osobie za jej zgodą. Punkt 24 Stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości również zawiera stwierdzenie, że „Powierzenie prowadzenia ksiąg rachunkowych przedsiębiorcy prowadzącemu działalność w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych nie zwalnia kierownika jednostki z odpowiedzialności za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości”. 47 Standard dalej wskazuje, iż kierownik jednostki powinien dokonać starannego wyboru przedsiębiorcy prowadzącego działalność w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, zapewnić odpowiednie zapisy w umowie oraz kontrolę dotrzymywania warunków umowy. 1.6.4. Sankcje karne z ustawy o rachunkowości Ustawa o rachunkowości w rozdziale 9 określa odpowiedzialność karną, która ma zastosowanie także w przypadku usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Odpowiedzialność dotyczy:  braku posiadania spełnienia wymagań w zakresie niekaralności określonych w art. 76a ust. 3.  braku spełnienia obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia OC, określonej w art. 76h ust. 1. Sankcje, jakie przewiduje ustawa o rachunkowości w art. 77 to grzywna albo kara ograniczenia wolności. 1.6.5. Sankcje karne na mocy kodeksu karno skarbowego Z usługowym prowadzeniem ksiąg rachunkowych związana jest odpowiedzialność wynikająca w szczególności z7:  kodeksu karnego skarbowego,  kodeksu karnego,  kodeksu cywilnego,  ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Sankcje z kodeksu karno skarbowego art. 60 kodeksu karno skarbowego art. 61 kodeksu karno skarbowego za nieprowadzenie ksiąg za nierzetelne i wadliwe prowadzenie ksiąg Działanie umyślne Sankcja: grzywna do 240 stawek dziennych dla osoby prowadzącej księgi 7 T. Kiziukiewicz, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego nr 625 z 2011 roku, 48 2. ANALIZA PRZEPISÓW MIĘDZYNARODOWYCH 2.1. RACHUNKOWOŚĆ WE FRANCJI 2.1.1. Geneza i podstawy prawne Francuski system rachunkowości oparty jest na modelu kontynentalnym8. W wielu miejscach ukształtowany został na wzór rachunkowości niemieckiej. Jest mocno zdeterminowany wpływem obowiązujących przepisów podatkowych, ale zasady rachunkowe są niezależne od zasad podatkowych. Rachunkowość we Francji nie ma ani długiej tradycji, ani mocnej teorii i jest traktowana przede wszystkim jako dyscyplina praktyczna9. Podstawowym aktem prawnym regulującym zasady francuskiej rachunkowości oraz plan kont jest uchwalony rozporządzeniem nr 99-03 z dnia 29 kwietnia 1999 roku dokument Plan Comptable General (PCG). Plan Comptable General w tłumaczeniu oznacza Ogólny Plan Kont. Znaczna część zagadnień z zakresu zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych zawarta została w dokumencie Code de Commerce – Francuskim Kodeksie Handlowym. Uregulowania z zakresu dokumentacji odnajdziemy także w przepisach podatkowych, w tym w szczególności w zakresie podatku VAT oraz w dokumentach:  Livre des procedures fiscales – księga postępowania podatkowego,  Code civil – kodeks cywilny. 2.1.2. Plan Comptable General – Ogólny Plan Kont - PCG Ogólny Plan Kont (PCG) zbudowany jest z pięciu podanych poniżej części:  Tytuł I – Cele i zasady rachunkowości,  Tytuł II – Definicje aktywów, pasywów, przychodów i kosztów,  Tytuł III – Zasady księgowania i wyceny,  Tytuł IV – Prowadzenie, struktura i funkcjonowanie kont,  Tytuł V – Sprawozdania finansowe. 8 Model kontynentalny charakteryzuje się podporządkowaniem rachunkowości potrzebom informacyjnym rządu co powoduje, iż we Francji uregulowania w zakresie rachunkowości wydaje rząd. 9 K. Polak, Rachunkowość międzynarodowa, praca zbiorowa pod red. Prof. Dr hab. K. Winiarskiej, ODDK, Gdańsk 2009, s. 191. 49 Zagadnienia z zakresu prowadzenia ksiąg rachunkowych zawarte zostały w części nr IV – Prowadzenie, struktura i funkcjonowanie kont. Główne uregulowania zawierają artykuły 410- 1 do 410-6 oraz 420-1 do 420-6. 2.1.2.1. Język i waluta art. 410-1 PCG Księgowość prowadzona jest: w języku narodowym w walucie krajowej Transakcje w walucie obcej mogą pozostać nieprzeliczone do dnia zamknięcia roku – musi być to umotywowane specyfiką działalności podmiotu oraz charakterem operacji. W tym przypadku tylko saldo konta przeliczane jest na walutę krajową na dzień zamknięcia roku obrotowego. 2.1.2.2. Polityka rachunkowości W celu umożliwienia zrozumienia działania systemu przetwarzania informacji oraz jego kontroli sporządza się dokumentację opisującą procedury i organizację rachunkowości. Dokumentacja ta jest przechowywana tak długo, jak długo jest wymagane przedstawienie dokumentów księgowych, do których się ona odnosi. Akt prawny nie wymienia enumeratywnie, co dokumentacja taka powinna zawierać. 2.1.2.3. Przetwarzanie danych Prowadzenie ksiąg rachunkowych przy użyciu systemów komputerowych wymaga dostępu do dokumentacji na temat analizy, programowania i przetwarzania danych. Dostęp ten ma na celu - między innymi – umożliwienie przeprowadzenia testów niezbędnych do sprawdzenia warunków wprowadzania i przechowywania dokumentacji (danych). Wszystkie dane księgowe wprowadzane do systemu przetwarzania są rejestrowane w czytelnej formie:  papierowej,  lub na dowolnym nośniku gwarantującym możliwość posłużenia się nim jako dowodem. 2.1.2.4. Księgi rachunkowe Artykuł 410-6 PCG jako księgi rachunkowe wymienia dziennik, księgę główną i księgę inwentarzową, do prowadzenia których zobowiązany jest każdy podmiot stosujący PCG. 50 Dziennik i księga inwentarzowa muszą być ponumerowane i parafowane. Pisemne, elektroniczne wersje dokumentów mogą służyć jako dziennik i księgi inwentarzowe, jeśli mogą być identyfikowane i jeżeli są one numerowane oraz datowane od początku ich założenia w sposób gwarantujący możliwość posłużenia się nimi jako dowodem. 2.1.2.5. Zapisy księgowe Zapisy dokonywane w dzienniku są posegregowane w księdze głównej według stosowanego planu kont. Dziennik i księga główna są podzielone na tyle dzienników częściowych lub ksiąg pomocniczych, ile jest koniecznych ze względu na specyfikę jednostki. Zapisy w dziennikach i księgach pomocniczych są sumowane przynajmniej raz w miesiącu w dzienniku i księdze głównej. 2.1.2.6. Inwentaryzacja Każdy podmiot kontroluje co najmniej raz na dwanaście miesięcy dane inwentaryzacyjne. Inwentaryzacja jest potwierdzeniem wszystkich aktywów i zobowiązań, które są określone na podstawie ilości i wartości do dnia inwentaryzacji. Dane inwentaryzacji są przechowywane i zorganizowane w taki sposób, aby uzasadnić zawartość każdej pozycji bilansu. 2.1.2.7. Zasady ewidencji Zapisy są dokonywane zgodnie z zasadą podwójnego zapisu. Wszystkie wpisy księgowe określają pochodzenie, zawartość i przypisanie każdej pozycji danych, a także odwołują się do dokumentacji, która jest podstawą wpisu. Każdy zapis oparty jest na opatrzonym datą dokumencie, sporządzonym na papierze lub w sposób, który gwarantuje wiarygodność, trwałość oraz możliwość odtworzenia jego treści przez wymagany czas. Operacje tego samego rodzaju, wykonywane w tym samym miejscu i tego samego dnia, mogą zostać zamieszczone w jednym dokumencie zbiorczym. Dokumenty są uporządkowane w kolejności określonej w dokumentacji - opis procedur i organizacji rachunkowości (Polityka rachunkowości). Zapisy rejestrowane są w dzienniku:  dzień po dniu, operacja po operacji,  albo poprzez zestawienie co najmniej raz w miesiącu sum transakcji, pod warunkiem zachowania wszystkich dokumentów, za pomocą których możliwa jest weryfikacja tych 51 operacji dzień po dniu, operacja po operacji. Definitywny charakter ewidencji w dzienniku i księdze inwentarzowej zapewnia:  w przypadku ewidencji przy wykorzystaniu systemów komputerowych - procedura zatwierdzania, która zakazuje dokonywania wszelkich zmian lub anulowania zapisów,  w przypadku innej ewidencji - brak przerw we wpisach i brak wprowadzania jakichkolwiek zmian. Procedura zamykania, mająca na celu zachowanie chronologii oraz zapewnienie nienaruszalności wpisów, jest wykonywana nie później niż z upływem następnego okresu. Prowadząc księgi rachunkowe przy użyciu komputera, gdy data transakcji dotyczy okresu już zamkniętego, transakcja jest rejestrowana w pierwszym dniu niezamkniętego okresu. 2.1.2.8. Podsumowanie PCG daje ogólne ramy prowadzenia ksiąg rachunkowych. Nie wchodzi w szczegóły. W wielu miejscach odnosi się do kwestii dokumentacji elektronicznej i przetwarzania danych. Przywiązuje bardzo dużą wagę do bezpieczeństwa systemu przetwarzania danych. Nie odnosi się do kwestii archiwizacji dokumentacji czy szczegółowości ewidencji pomocniczej. Jest to dokument ogólny, ale ustalający najistotniejsze kwestie. 2.1.3. Code de Commerce – Francuski Kodeks Handlowy Uregulowania odnoszące się do rachunkowości w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych zostały umieszczone między innymi w artykule L123-12, L123-22 i L123-23. Zapisy rejestrujące operacje wpływające na majątek przedsiębiorstwa dokonywane są chronologicznie. Inwentaryzacja dokonywana jest co najmniej raz na 12 miesięcy. Zapisy Code de Dokumenty księgowe są prowadzone w euro i w języku francuskim. Commerce odnoszące się Dokumentacja księgowa* jest przechowywana przez dziesięć lat. do Termin biegnie od dnia zakończenia roku obrotowego. rachunkowości Dokumenty księgowe dotyczące rejestrowania transakcji i inwentaryzacji są tworzone i utrzymywane bez dokonywania jakichkolwiek zmian. Dokumentacja księgowa może być dowodem w sądzie. * dotyczy między innymi: ksiąg rachunkowych, zapisów księgowych, dowodów księgowych, umów, sprawozdań finansowych 52 2.1.4. Livre des procedures fiscales – Księga postępowania podatkowego Akt prawny zawiera zasady przedstawiania podczas kontroli dokumentów księgowych przez podmioty (podatników) oraz wymagane okresy archiwizacji dokumentów dla celów podatkowych. W niniejszym opracowaniu przepisy zostały przywołane z uwagi na konieczność zastosowania się do nich przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych. 2.1.4.1. Przedstawianie dokumentów księgowych W przypadku gdy księgowość jest prowadzona przy użyciu systemów komputerowych, kontrola obejmuje wszystkie informacje i dane, przetwarzane w systemach informatycznych, które przyczyniają się bezpośrednio lub pośrednio do powstania wyników rachunkowych lub podatkowych oraz do sporządzenia obowiązkowych deklaracji. Kontrola obejmuje także dokumentację dotyczącą analizy, programowania i przetwarzania danych . 2.1.4.2. Kontrola faktur elektronicznych Prowadzona przez urzędników podatkowych kontrola ma zagwarantować potwierdzenie autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktur wystawionych lub otrzymanych przez podatnika. W tym celu sprawdzeniu podlegają wszystkie informacje, dokumenty, dane, systemy informatyczne i systemy przetwarzania informacji oraz dokumentacja opisującą sposób, w jaki dane są przetwarzane. Jeżeli kontroli podlegają dokumenty elektroniczne konieczne jest udostępnienie ich elektronicznej wersji. Jeżeli nie można przeprowadzić powyższej weryfikacji lub gdy przeprowadzona kontrola nie gwarantuje autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktur - dokumenty nie będą uważane za oryginalne faktury. 2.1.4.3. Okresy przechowywania ewidencji Księgi, rejestry i inne dokumenty muszą być przechowywane przez okres sześciu lat od daty ostatniej operacji odnotowanej w księgach lub od ostatniej daty, w której wpis w księgach sporządzono. Przez taki okres przechowywane muszą być wszyst kie informacje, dane, dokumenty, systemy informatyczne i systemy przetwarzania informacji. Jeśli wyżej wymienione dokumenty są sporządzane lub utrzymywane w formie elektronicznej powinny być przechowywane w tej formie przez okres co najmniej równy okresowy wymienionemu w akapicie powyżej. Oryginalne dokumenty dotyczące transakcji , które są podstawą do odliczenia w odniesieniu do podatku od sprzedaży są przechowywane przez okres 6 lat. Dokumentacja dotycząca analizy, programowania i przetwarzania danych powinna być przechowywana do końca trzeciego roku następującego po roku, którego dotyczy. 53 Faktury papierowe muszą być przechowywane na terytorium Francji. Faktury przechowywane w formie elektronicznej mogą być przechowywane poza terytorium Francji pod warunkiem szybkiego dostępu do kompletnych danych przez Internet. Nie można przechowywać faktu r w formie elektronicznej w kraju, który nie podpisał z Francją umowy o współpracy lub który nie zapewnia bezpośredniego dostępu on-line do całości danych, ich pobierania i wykorzystywania. Faktury muszą być przechowywane w oryginalnej postaci – papierowej lub elektronicznej - w której zostały przekazane lub udostępnione. Podatnicy są zobowiązani do zgłaszania miejsca przechowywania faktur oraz wszelkich zmian tego miejsca, gdy znajduje się ono poza Francją. 2.1.5. Code civil – Kodeks Cywilny Dla celów dowodowych Code civil zrównuje dokument elektroniczny z dokumentem papierowym. Art. 1316-1 Code civil Dokument elektroniczny jest dopuszczalny jako dowód w sprawie tak jak dokument sporządzony na papierze pod warunkiem, że można zidentyfikować osobę, która go przygotowała oraz pod warunkiem jego tworzenia i przechowywania w warunkach zapewniających jego integralność. 2.2. RACHUNKOWOŚĆ W NIEMCZECH 2.2.1. Geneza i podstawy prawne W literaturze przedmiotu określa się, iż system rachunkowości niemieckiej oparty jest na modelu kontynentalnym. W 2009 roku miała miejsce modernizacja niemieckiego prawa bilansowego, podczas której nastąpiło przeniknięcie elementów anglosaskiego modelu rachunkowości do modelu niemieckiego. Może to oznaczać, iż w Niemczech powoli konstytuuje się model rachunkowości o charakterze mieszanym10. Podstawowe akty prawne, które regulują rachunkowość w Niemczech to:  Handelsgesetzbuch (HGB) – kodeks handlowy, 10 A. Mazur, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, tom 70 (126), SKwP, Warszawa 2013, s. 74 54  Abgabeordnung (AO) – ordynacja podatkowa. W zależności od formy własności przedsiębiorstwa szczegółowe przepisy dotyczące ewidencji i sprawozdawczości znajdują się w następujących ustawach11:  Ustawa o spółkach z o.o. (GmbH – Gesetz),  Ustawa o spółkach akcyjnych (Aktien – Gesetz),  Ustawa o publikowaniu sprawozdań finansowych (Publizita(a)tsgesetz),  Ustawa o spółdzielniach (Genoessenschaftsgesetz). Rachunkowość niemiecką regulują także:  Zasady poprawnej rachunkowości (Grundsa(a)tze ordnungsma(a)ss(ss)iger Buchfu(u)hrung –GoB),  Standardy i interpretacje wydawane przez niemiecki komitet standardów rachunkowości (Deutsches RechnungslegunStandards Committee)12. Wiele uregulowań w zakresie rachunkowości oparta jest o wyroki sądów i interpretacje. Akty prawne zawierające uregulowania w zakresie zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych przedstawia tabela poniżej: Akty prawne regulujące zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych Handelsgesetzbuch (HGB) – kodeks Abgabeordnung (AO) – ordynacja handlowy podatkowa Zasady poprawnej rachunkowości (Grundsa(a)tze ordnungsma(a)ss(ss)iger Buchfu(u)hrung –GoB), Przepisy ustaw o podatku VAT 2.2.2. Handelsgesetzbuch – kodeks handlowy - HGB Uregulowania w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych zawarte zostały w trzeciej księdze niemieckiego kodeksu spółek handlowych – Handelsgesetzbuch. HANDELSGESETZBUCH par. 238-241 HGB par. 257-261 HGB 11 K. Winiarska, Rachunkowość międzynarodowa, praca zbiorowa pod red. Prof. Dr hab. K. Winiarskiej, ODDK, Gdańsk 2009, s. 71 12 A. Mazur, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, tom 70 (126), SKwP, Warszawa 2013, s. 63 55 Prowadzenie ksiąg rachunkowych. Archiwizacja Inwentaryzacja. 2.2.2.1. Obowiązki księgowe przedsiębiorcy Zgodnie z paragrafem 238 HGB każdy13 przedsiębiorca jest zobowiązany do:  prowadzenia ksiąg rachunkowych,  ujmowania w księgach rachunkowych operacji gospodarczych,  ujmowania w księgach rachunkowych stanu majątku, zgodnie z zasadami prowadzenia prawidłowej rachunkowości14. Dokumentacja księgowa musi być tak prowadzona, aby umożliwiła ekspertowi zewnętrznemu - w rozsądnym czasie - uzyskanie informacji o operacjach gospodarczych i o stanie podmiotu. Dokumentacja musi być czytelna. W związku z faktem, iż każdy zapis w księgach rachunkowych musi być potwierdzony dowodem źródłowym, przedsiębiorca jest zobowiązany do zatrzymania zgodnego z oryginałem egzemplarza wysłanego dokumentu. 2.2.2.2. Język Paragraf 239 HGB stanowi, iż podczas prowadzenia ksiąg rachunkowych wymagany jest język żywy. Język żywy = język potoczny, codzienny, używany, zrozumiały Jeśli podczas sporządzania dokumentów i prowadzenia ksiąg rachunkowych stosowane są skróty, numery, litery lub symbole konieczne jest określenie ich znaczenia. 2.2.2.3. Zapisy księgowe i dokumenty księgowe - tradycyjne Zapisy w księgach rachunkowych i dokumenty będące ich podstawą muszą być:  kompletne,  prawidłowe (poprawne), 13 Par. 241A HGB przewiduje zwolnienia z obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania inwentaryzacji. 14 O zasadach prawidłowej rachunkowości jest mowa w pkt 2.2.4. 56  terminowe,  uporządkowane. Przepisy zabraniają dokonywania takich zmian w zapisach księgowych i w dokumentach księgowych, które uniemożliwią zidentyfikowanie oryginalnej zawartości zapisu lub dokumentu. Nie jest dozwolone także dokonywanie zmian, co do których nie da się określić czy wykonano je pierwotnie czy później. 2.2.2.4. Zapisy księgowe i dokumenty księgowe – nośniki danych Księgi rachunkowe i dotyczące ich dokumenty księgowe mogą także się znajdować w uporządkowanym skoroszycie lub mogą być prowadzone na nośnikach danych zgodnie ze stosowaną przez podmiot procedurą (czyli zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości). W takim przypadku należy zapewnić, aby dane były dostępne przez cały okres przechowywania danych i aby w każdej chwili, w rozsądnym czasie mogły zostać odtworzone. Wykorzystując nośniki danych podmiot zobowiązany jest do zapewnienia, aby zapisy księgowe i dokumenty księgowe spełniały wymagania opisane w punkcie 2.2.2.3. 2.2.2.5. Inwentaryzacja O inwentaryzacji mówi paragraf 240 HGB. Zobowiązuje on przedsiębiorców do sporządzenia inwentarza obejmującego wszystkie składniki aktywów i zobowiązań wraz z podaniem wartości poszczególnych składników majątku oraz zadłużenia na dzień rozpoczynający prowadzenie działalności. Na koniec każdego roku obrotowego przedsiębiorca ma obowiązek sporządzenia inwentaryzacji. HGB nie określa metod inwentaryzacji i ich terminów. Zgodnie z przepisami, dla środków trwałych, zapasów chodliwych o stałej wartości i nie mających pierwszorzędnego znaczenia dla podmiotu istnieje możliwość dokonywania inwentaryzacji raz na trzy lata. 2.2.2.6. Archiwizacja Temat przechowywania danych reguluje paragraf 257 HGB. Przedmiot i okresy archiwizacji przedstawiono w tabeli poniżej. Przedmiot archiwizacji Okres archiwizacji Księgi rachunkowe, inwentaryzacja, bilans otwarcia, sprawozdania 10 lat finansowe, skonsolidowane sprawozdania finansowe, raporty zarządcze, dokumenty organizacyjne Dowody księgowe 10 lat 57 Przedmiot archiwizacji Okres archiwizacji Otrzymane pisma handlowe 6 lat Wysłane pisma handlowe 6 lat Okres przechowywania rozpoczyna się z końcem roku kalendarzowego, w którym dokonano ostatniego zapisu w księgach rachunkowych, utworzono inwentaryzację, sporządzono bilans otwarcia, sporządzono sprawozdanie finansowe, otrzymano lub wysłano listy handlowe, sporządzono dokument księgowy. Odnośnie archiwizacji dokonywanej na nośnikach danych (nośniki obrazu, inne nośniki) niemiecki kodeks handlowy stanowi: 1. bilanse otwarcia i sprawozdania finansowe nie mogą być przechowywane na nośnikach danych, 2. księgi rachunkowe, inwentaryzacja, raporty zarządcze, dowody księgowe, pisma handlowe mogą być również przechowywane jako reprodukcja na nośniku obrazu lub na innych nośnikach, jeśli spełniają ogólnie przyjęte zasady rachunkowości oraz zapewniają, że:  powielone dokumenty są zgodne wizualnie z dokumentami oryginalnymi i są one czytelne,  powielone dokumenty są dostępne w czasie trwania okresu przechowywania w każdym momencie i mogą być odczytane w rozsądnym czasie; podmiot jest zobowiązany do zapewnienia na własny koszt narzędzi, które są potrzebne, aby dokumenty były czytelne; w razie potrzeby, ma obowiązek dokumenty wydrukować na własny koszt,  dokumenty, które powstały bezpośrednio na nośnikach danych mogą być przechowywane także w formie wydrukowanej. 2.2.3. Abgabeordnung – ordynacja podatkowa - AO Zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych zostały określone w paragrafie 140 -148. Ich zakres jest zbliżony do uregulowań zawartych w HGB. 2.2.3.1. Rejestrowanie ruchu towarów Przedsiębiorcy zobowiązani są do rejestrowania przychodzących i wychodzących towarów. Przepisy paragrafu 143 i 144 precyzują wymagania dokumentacyjne. 2.2.3.2. Księgi rachunkowe i dowody księgowe 58 Paragraf 145 i 146 zawiera wymagania odnoszące się do ksiąg rachunkowych i dowodów księgowych. Są one następujące: 1. Księgi rachunkowe muszą być prowadzone tak, aby ekspert zewnętrzny w rozsądnym czasie uzyskał informacje o transakcjach i kondycji przedsiębiorstwa. Transakcje muszą dać się prześledzić od momentu ich powstania do zakończenia. 2. Księgi rachunkowe i dotyczące ich dowody księgowe muszą być prowadzone kompletnie, prawidłowo, terminowo i w sposób uporządkowany. 3. Księgi rachunkowe i dotyczące ich dokumenty muszą być prowadzone w języku żywym. Używanie innego języka niż niemiecki może powodować konieczność tłumaczenia na żądanie organu podatkowego. Jeśli używane są skróty, numery, litery i symbole ich znaczenie musi być wyraźnie oznaczone. 4. Księgi rachunkowe lub zapisy nie mogą zostać zmienione w taki sposób, że oryginalna zawartość nie będzie wykrywalna. Ponadto, nie mogą zostać dokonane zmiany, których charakter nie daje pewności czy zostały one wykonane pierwotnie lub później. 5. Księgi rachunkowe i dowody księgowe mogą się znajdować także w uporządkowanym skoroszycie dokumentów lub na nośnikach danych, o ile odpowiadają one formie księgowości włącznie z zastosowaną procedurą według zasad prawidłowej rachunkowości. 6. Prowadząc księgi i dokumenty księgowe na nośnikach danych należy zapewnić, aby dane były dostępne w dowolnym momencie w trakcie trwania okresu przechowywania i by można je było natychmiast odczytać. 2.2.3.3. Przechowywanie dokumentów Według niemieckiej ordynacji podatkowej zasady archiwizacji są następujące: 1. Księgi rachunkowe, zapisy, inwentaryzację, roczne sprawozdania finansowe, raporty zarządcze, bilans otwarcia, jak również niezbędne do ich zrozumienia instrukcje i inne dokumenty organizacyjne oraz dowody księgowe są przechowywane przez okres 10 lat, 2. Otrzymane oferty, listy biznesowe i handlowe, kopie wysłanych pism handlowych i biznesowych, inne dokumenty istotne dla celów opodatkowania przechowuje się przez okres 6 lat. Okres przechowywania rozpoczyna się z końcem roku kalendarzowego, w którym dokonano ostatniego zapisu w księdze, sporządzono inwentaryzację, bilans otwarcia, sprawozdanie finansowe, wysłano lub otrzymano korespondencję, sporządzono dokumenty. W zakresie przechowywania danych na nośnikach danych obowiązują podane poniżej uregulowania: 1. Dokumentacja księgowa może być również przechowywana jako reprodukcja na 59 nośniku obrazu lub na innych nośnikach – nie dotyczy to sprawozdania finansowego oraz bilansu otwarcia – warunkiem jest zapewnienie przestrzegania ogólnie przyjętych zasad rachunkowości oraz zapewnienie, że dane są czytelne oraz że są dostępne w dowolnym momencie w trakcie trwania okresu przechowywania. 2. Przechowując dokumenty w formie reprodukcji na nośniku obrazu lub innych nośnikach, przedsiębiorca jest zobowiązany do zapewnienia na własny koszt narzędzi pozwalających na to, aby dokumenty były czytelne. 3. W przypadku korzystania przez przedsiębiorcę z systemu przetwarzania danych, organ podatkowy musi mieć prawo do wglądu do danych przechowywanych oraz do korzystania z systemu przetwarzania danych do analizy tych dokumentów. 2.2.4. Grundsa(a)tze ordnungsma(a)ss(ss)iger Buchfu(u)hrung – zasady prawidłowej rachunkowości - GoB Są to zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdań finansowych, częściowo skodyfikowane w HGB, a częściowo wynikające z norm zwyczajowych, praktyki gospodarczej, zaleceń, interpretacji różnych instytucji.15 W niemieckim prawie bilansowym najważniejsze zasady prawidłowej rachunkowości – odnoszące się do zasad prowadzenia rachunkowości - są następujące16: 1. Księgi rachunkowe powinny być rzetelne i przejrzyste. 2. Operacje gospodarcze powinny być zaksięgowane kompletnie, poprawnie i terminowo. 3. Nie wolno dokonywać księgowań bez dowodu źródłowego. 4. Pierwotna treść wpisu w księgach rachunkowych nie może stać się nieczytelna, a jeżeli rachunkowość jest prowadzona komputerowo, zapisy księgowe powinny być zabezpieczone przed skasowaniem. 5. Oprócz bilansu wszystkie inne dokumenty i urządzenia księgowe mogą być przechowywane w formie elektronicznej, pod warunkiem że zawarte w nich dane można odczytać w formie wydruku lub na ekranie. 6. Dokumentacja księgowa, w tym: księgi rachunkowe, spisy inwentaryzacyjne, bilans otwarcia i zamknięcia oraz dowody źródłowe przechowywane są przez dziesięć lat; korespondencja handlowa powinna być przechowywana przez sześć lat. 15 Ibidem, s. 65 16 K. Winiarska, Rachunkowość międzynarodowa, praca zbiorowa pod red. Prof. Dr hab. K. Winiarskiej, ODDK, Gdańsk 2009, s. 72 60 2.2.5. Podsumowanie Niemieckie uregulowania odnoszą się do najistotniejszych kwestii. Stwarzają ramy dla określenia zasad prawidłowej rachunkowości GoB. Prawo bilansowe i prawo podatkowe jest bardzo jednolite. W ogólny sposób odnosi się do kwestii dokumentacji elektronicznej wyznaczając jedynie jej ramy, ale przywiązując bardzo dużą wagę do konieczności stworzenia warunków zapewniających bezpieczeństwo ksiąg rachunkowych i stanowiących ich podstawę dowodów księgowych. 2.3. RACHUNKOWOŚĆ W WIELKIEJ BRYTANII 2.3.1. Geneza i podstawy prawne Wielka Brytania jest typowym przedstawicielem krajów o anglosaskim modelu rachunkowości17. Źródłami prawa w zakresie rachunkowości brytyjskiej są:  Companies Act 2006 – brytyjska ustawa o spółkach – w szczególności część 15 i 37,  standardy rachunkowości,  wyroki sądowe,  przepisy ustaw o podatku VAT i o podatku dochodowym. 2.3.2. Companies Act 2006 – brytyjska ustawa o spółkach 2.3.2.1. Dokumentacja księgowa Brytyjska ustawa o spółkach w sekcji 386 określa, iż każda firma musi prowadzić odpowiednią dokumentację księgową. Odpowiednia dokumentacja księgowa to dokumentacja, która jest wystarczająca, aby: 1) pokazać i wyjaśnić operacje gospodarcze podmiotu, 2) ujawnić z należytą starannością – w każdym momencie – aktualną sytuację podmiotu, 3) umożliwić zapewnienie, że wszystkie dokumenty są zgodne z przepisami. 17 KP. Mućko, Rachunkowość międzynarodowa, praca zbiorowa pod red. Prof. Dr hab. K. Winiarskiej, ODDK, Gdańsk 2009, s. 119 61 Dokumentacja księgowa musi w szczególności zawierać: 1. dzienne zapisy kwot otrzymanych i wydatkowanych przez jednostkę wraz z opisem transakcji, w związku z którymi te wpływy i wydatki miały miejsce, 2. ujęcie aktywów i pasywów jednostki. Dodatkowo, jeśli jednostka prowadzi obrót zapasami, jej dokumentacja księgowa musi zawierać: 1. dokumenty stwierdzające stan zapasów na koniec każdego roku obrotowego, 2. dokumentację z inwentaryzacji, w wyniku której zostały sporządzone dokumenty z punktu 1, 3. dokumenty stwierdzające sprzedaż i zakup zapasów, zawierające informacje umożliwiające zidentyfikowanie zapasów, których dotyczyła transakcja, kupującego i sprzedawcy (ten punkt nie dotyczy sprzedaży zapasów w ramach zwykłego handlu detalicznego). 2.3.2.2. Archiwizacja Dokumentacja księgowa podmiotu:  może być przechowywana w siedzibie lub innym miejscu uznanym przez kierownictwo za stosowane,  musi być zawsze dostępna do wglądu przez kierownictwo podmiotu. Okres archiwizacji dokumentacji księgowej wynosi:  w przypadku spółki prywatnej – 3 lata od dnia, w którym została sporządzona,  w przypadku spółki publicznej – 6 lat od dnia, w którym została sporządzona. Dla celów podatkowych – generalnie – okres archiwizacji wynosi 6 lat. 2.3.2.3. Zamknięcie roku Przepisy nie zawierają pojęcia „zamknięcie roku”. Przyjąć można, iż zamknięcie roku ma nastąpić w terminach, w których podmioty zobowiązane są do złożenia sprawozdań finansowych do właściwych rejestrów. Terminy te są następujące:  w przypadku spółki prywatnej – 9 miesięcy od dnia bilansowego,  w przypadku spółki publicznej – 6 miesięcy od dnia bilansowego. 2.3.2.4. Formy rejestracji Dokumentacja może być: 62  rejestrowana w wersji papierowej lub elektronicznej,  ułożona w sposób uznany przez kierownictwo za stosowny, pod warunkiem, że informacje będą dostępne w przyszłości. W przypadku przechowywania dokumentacji w formie elektronicznej musi istnieć możliwość wykonania wersji drukowanej. 2.3.3. Standardy rachunkowości W Wielkiej Brytanii istnieje wybór między stosowaniem brytyjskich standardów rachunkowości i MSSF (wybór nie dotyczy spółek notowanych na giełdzie). Obecnie obowiązują standardy (FRS) wydawane przez Radę Standardów Rachunkowości. Obowiązuje także jeszcze kilka tzw. deklaracji (SSAP) wydanych przez Komitet Standardów Rachunkowości. Nie odnoszą się one jednak do zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych, pozostawiając tę kwestię w gestii przedsiębiorców. Pewien wyjątek stanowi tutaj FRS 18, który odnosi się do polityki rachunkowości. Zawiera on ogólne ramy, które polityka rachunkowości powinna określać. 2.3.4. Wyroki sądowe Wyroki sądowe odgrywają bardzo ważną rolę jako źródło prawa z uwagi na fakt, iż obowiązujący system prawny oparty jest o prawo precedensowe18. 2.3.5. Certyfikacja zawodu Zasadniczo każdy może nazwać się księgowym i świadczyć usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych, istnieje jednak kilka organizacji zawodowych księgowych (np. ACCA, ICAEW), które potwierdzają kwalifikacje. Jeśli ktoś jest członkiem takiej organizacji, to jest zobowiązany do przestrzegania wymogów określonych przez daną organizację. 18 Ibidem 63 3. ZDEFINIOWANIE PROBLEMÓW ZDIAGNOZOWANYCH PODCZAS ANALIZY PRZEPISÓW KRAJOWYCH I MIĘDZYNARODOWYCH 3.1. PORÓWNANIE REGULACJI KRAJOWYCH DO INNYCH KRAJÓW Biorąc pod uwagę przedstawioną w poprzednich rozdziałach charakterystykę regulacji rachunkowości w Polsce oraz we Francji, Niemczech i Wielkiej Brytanii można wyciągnąć jeden ogólny wniosek, a mianowicie: brak jest jednolitego uregulowania zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych w poszczególnych krajach. Niemniej jednak można wymienić kilka obszarów różniących zakres uregulowań obowiązujących w Polsce i w pozostałych scharakteryzowanych krajach. Do najistotniejszych z nich należą zagadnienia podane poniżej w tabeli: Obszar Polska Inne kraje Uregulowania jeden akt prawny uregulowania rozrzucone w kilku aktach prawnych Polityka ściśle określona zawartość zawartość określona ogólnie; rachunkowości - bardzo duży nacisk położony na elementy umożliwienie zrozumienia działania systemu przetwarzania informacji oraz jego kontroli Polityka przewaga formalnego przewaga użyteczności nad rachunkowości - charakteru nad formalnym charakterem użyteczność użytecznością Księgi rachunkowe szczegółowa ogólne określenie cech prawidłowo – kryteria charakterystyka prowadzonych ksiąg rachunkowych; prawidłowo poszczególnych cech w wielu przypadkach cechy te są prowadzonych tylko wymienione ksiąg rachunkowych Księgi rachunkowe szczegółowe określenie określenie momentu zamknięcia – otwieranie i momentów otwarcia i rocznego ksiąg rachunkowych zamykanie zamknięcia ksiąg rachunkowych dla różnych wariantów 64 Obszar Polska Inne kraje Księgi rachunkowe -  szczegółowe wymogi w uregulowania mają charakter charakterystyka zakresie wydruków bardzo ogólny  szczegółowe wymogi co do poszczególnych ksiąg rachunkowych Dowody księgowe  szczegółowa uregulowania mają charakter charakterystyka bardzo ogólny rodzajów dowodów  szczegółowa charakterystyka elementów dowodów księgowych Księgi rachunkowe, częste odwołanie do częste odwołanie do dowody księgowe, komputerowego komputerowego prowadzenia ksiąg zapisy księgowe prowadzenia ksiąg rachunkowych – nacisk położony na prowadzone rachunkowych – stosowane zapewnienie dostępu do danych, ich komputerowo sformułowania budzą bezpieczeństwo i umożliwienie jednak wątpliwości zrozumienia zasad przetwarzania danych przez kontrole Uregulowania ustawy o rachunkowości mają charakter bardzo szczegółowy i – można powiedzieć – wyczerpujący. Zawierają jednak zbyt wiele próbujących iść w szczegóły określeń w zakresie komputerowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Uregulowania międzynarodowe stwarzają raczej ramy prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych pozostawiając kwestie szczegółowe w gestii użytkowników. Kwestia komputerowego prowadzenia ksiąg rachunkowych poruszana jest najczęściej w kontekście konieczności zagwarantowania bezpieczeństwa danych i dostępu do nich oraz zrozumienia zasad przetwarzania danych przez użytkowników, w tym w szczególności przez kontrole zewnętrzne. 3.2. OBSZARY WYMAGAJĄCE ZMIAN W PRZEPISACH KRAJOWYCH Ustawa o rachunkowości powstała w 1994 roku. Z tego też okresu pochodzi zdecydowana większość zapisów w zakresie zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych. Ustawa powinna stanowić ramy bardziej ogólne od obecnych, a szczegółowe zagadnienia 65 powinny zostać uregulowane w Krajowych Standardach Rachunkowości, które powinny być obowiązkowe do stosowania. Poniżej przedstawiamy zidentyfikowane główne obszary problemów wraz z zalecanym kierunkiem zmian: 3.2.1. Eliminacja niejasności i podatności na różne interpretacje spowodowane brakiem uregulowania definicji i pojęć Sformułowania Ustawy są niejednoznaczne i różnie rozumiane przez jej użytkowników z powodu braku uregulowania niektórych pojęć w słowniku. Przykładami tych pojęć są: dowód księgowy, system finansowo-księgowy, ostateczne zamknięcie ksiąg itp. Ustawa, nakładając określone wymogi na jednostki w zakresie stosowania tych pojęć, nie określa ich wystarczająco, co wzbudza wątpliwości. Innym problemem na tym obszarze może być brak jednolitych podstaw prawnych obowiązujących podmioty podczas opracowywania polityki rachunkowości. Przykładem tego jest zostawienie jednostkom wyboru w stosowaniu krajowych standardów rachunkowości lub nie, która, w konsekwencji, prowadzi do braku porównywalności sprawozdań finansowych. 3.2.2. Aktualizacja przepisów o zmiany technologiczne, które miały miejsce w ostatniej dekadzie W okresie ostatniego dwudziestolecia w sposób bardzo szybki rozwijały się komputerowe techniki prowadzenia ksiąg rachunkowych. Na obecną chwilę – przy obecnej technice – wiele zapisów w ustawie o rachunkowości przestaje być aktualna. Przykładami takich zapisów są: obowiązek posiadania przez jednostkę oprogramowania umożliwiającego uzyskiwanie czytelnych informacji w odniesieniu do zapisów księgowych (art. 13.ust. 3) oraz tożsamości miejsca prowadzenia i przechowywania ksiąg rachunkowych. W pierwszym przypadku, pojawienie się nowych technologii tzw. „chmury” spowodowało brak konieczności posiadania przez jednostkę oprogramowania na własność na rzecz korzystania z niej na podstawie abonamentu. W drugim przypadku wzrost popularności dostępów zdalnych i globalizacja usług informatycznych spowodowały możliwość całkowitego rozdzielenia miejsca przechowywania ksiąg (serwer) od miejsca ich prowadzenia przez osoby do tego upoważnione. Równocześnie upowszechnienie się dokumentów elektronicznych spowodowało pojawienie się dodatkowych obaw i problemów z nimi związanych, które powinny zostać zaadresowane w ustawie o rachunkowości. 3.2.3. Uwzględnienie znacznie większej intensywności i częstotliwości kontaktów przedsiębiorstw z podmiotami zagranicznymi Coraz większa integracja rynku polskiego z zagranicą i znoszenie barier w obrocie 66 transgranicznym przyczyniły się do tego, że na terenie Polski działa coraz więcej podmiotów zagranicznych oraz jednostek wchodzących w skład zagranicznych grup kapitałowych. Jednostki te często stosują systemy finansowo-księgowe, wspólne dla całej organizacji, której są częścią, a ich wewnętrzne procedury wymuszają większą interację z osobami zagranicznymi poprzez np. zdalne inicjowanie pewnych procesów w systemie finansowym, które powoduje tworzenie się zapisów w księgach jednostki polskiej, tworzenie wspólnych polityk rachunkowości, spójnych w ramach całej organizacji. W dobie postępującej globalizacji i presji na obniżanie kosztów, coraz powszechniejszym rozwiązaniem jest tworzenie dużych organizacji świadczących zewnętrzne usługi księgowe tzw. centrów usług wspólnych, które nierzadko obsługują jednostki z kilkunastu lub kilkudziesięciu krajów, w tym także podmioty polskie. W tej sytuacji problematyczne mogą być z jednej strony – ustawowe ograniczenia dotyczące możliwości przekazania prowadzenia ksiąg rachunkowych przedsiębiorcy spoza krajów Unii i Europejskiego Obszaru Gospodarczego, a z drugiej – widoczne jest ryzyko obniżenia się jakości prowadzenia ksiąg z powodu braku wymagań jakościowych wobec przedsiębiorstw i osób świadczących zewnętrzne usługi księgowe. 3.2.4. Brak spójności przepisów ustawy o rachunkowości z innymi przepisami krajowymi (np. podatkowymi) Ustawa jako akt prawny powinna być spójna z przepisami innych gałęzi prawa. Niestety, porównując zapisy ustawy o rachunkowości z ustawami o podatku dochodowym od osób prawnych i od osób fizycznych w zakresie wymagań dotyczących sprawozdawczości, z innymi przepisami podatkowymi Innym przykładem są różne terminy zgłoszeń w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych poza siedzibą jednostki lub miejscem sprawowania zarządu w Ustawie i w ustawie z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Okresy przechowywania dokumentów zgodnie z ustawą o rachunkowości i przepisami podatkowymi również wykazują rozbieżności. Brak ujednolicenia przepisów i definicji (pojęć) dotyczących wspólnych obszarów przepisów rachunkowych i podatkowych wzbudza wątpliwości interpretacyjne u podmiotów. 3.2.5. Liberalizacja zbyt sztywnych terminów i obowiązków narzucanych przedsiębiorcom, zwłaszcza z sektora małych i średnich firm Przepisy Ustawy o rachunkowości w niektórych przypadkach narzucają zbyt szybkie terminy wykonania pewnych czynności, co dla jednostek – zwłaszcza tych z obszaru małych i średnich firm – może być uciążliwe. Przykładami takich przepisów są: zbyt szybkie terminy wydruku pewnych raportów (np. dla zestawienia obrotów i sald za rok obrotowy – art.24 ust. 5 pkt 2) lub zamknięcia ksiąg rachunkowych po dniu kończącym rok obrotowy (art. 12 ust. 2). 67 Ustawa również narzuca jednostkom pewne obowiązki, jak np. sporządzanie comiesięcznego zestawienia obrotów i sald, co w przypadku jednostek raportujących w innych okresach niż miesięczne stanowi dodatkowe, nieuzasadnione obciążenie. Kolejnym przykładem są bardzo długie okresy przechowywania pewnych dokumentów bez uwzględnienia faktu, że informacje w nich zawarte po upływie pewnego okresu ulegają „przeterminowaniu” i tracą przydatność. Wątpliwość budzi też złożenie na barki kierownika jednostki pełnej odpowiedzialności za jakość ksiąg rachunkowych, zwłaszcza w sytuacjach, w których kierownik ów powierzył prowadzenie tych ksiąg innemu podmiotowi zajmującemu świadczącemu usługi księgowe. Kierownik jednoski często nie ma merytorycznego przygotowania do sprawowania takiej kontroli. W połączeniu ze złagodzeniem wymagań wobec osób usługowo prowadzących księgi rachunkowe wprowadzonym w 2014 r., może to zwiększać ryzyko obniżenia jakości tych ksiag. 3.2.6. Usunięcie nadmiernej szczegółowości w definiowaniu parametrów w zamian za określenie ogólnych zasad W niektórych miejscach przepisy ustawy o rachunkowości nadmiernie szczegółowo definiują zakres pewnych raportów, co również nie wydaje się być potrzebne np. formę ksiąg pomocniczych (art. 16 ust. 1). To prowadzi do generowania dodatkowych kosztów po stronie tych przedsiębiorców, którzy muszą dostosowywać pewne raporty, faktycznie służące im jako ewidencja pomocnicza, do wymagań przepisów o rachunkowości. Pozostawienie decyzji co do formy prowadzenia ewidencji analitycznej jednostce pozwoli na bardziej uniwersalny charakter zapisów. 3.2.7. Ułatwienie wprowadzania zmian w ciągu roku W ustawie o rachunkowości widoczny jest brak uregulowania możliwości wprowadzania pewnych zmian w ciągu roku obrotowego, co powoduje problemy dla podmiotów. Przykładami są: wprowadzanie systemów komputerowych oraz możliwość przyjęcia zasad rachunkowości przez jednostki w trakcie roku obrotowego. Druga kwestia ma znaczenie dla jednostek dotąd nie stosujących przepisów o rachunkowości (np. jednoosobowych działalności gospodarczych, spółek cywilnych lub osobowych) przekształcających się w spółki kapitałowe w okresie przejściowym, od momentu przygotowania planu przekształcenia do dnia wpisu spółki przekształconej do krajowego rejestru sądowego. W obecnym momencie są one pozbawione możliwości takiego działania, jeżeli nie zgłoszą zamiaru prowadzenia ewidencji w księgach rachunkowych właściwemu urzędowi skarbowymi przed rozpoczęciem roku obrotowego. To ograniczenie powoduje u nich praktyczne problemy w związku z nałożonymi obowiązkami w zakresie sporządzenia sprawozdań finansowych. Proponowane kierunki zmian przepisów zostały ujęte w postaci rekomendacji zebranych w siedmiu następujących grupach tematycznych: 68  4.1. Polityka rachunkowości  4.2. Księgi rachunkowe  4.3. Dowody księgowe  4.4. Sprawozdania finansowe  4.5. Przechowywanie (archiwizacja)  4.6. Usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych  4.7. Pozostałe Przy każdej rekomendacji podany został przepis prawny wymagający modyfikacji lub akt prawny, gdzie taka zmiana powinna być wprowadzona. 69 4. REKOMENDACJE 4.1. POLITYKA RACHUNKOWOŚCI 4.1.1. Elementy obowiązkowe polityki rachunkowości Akt prawny: art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości Jednostka powinna posiadać dokumentację opisującą w języku polskim przyjęte przez nią zasady (politykę) rachunkowości, a w szczególności dotyczące: 1) określenia roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych; 2) metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego; 3) sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym co najmniej: a) zakładowego planu kont, ustalającego wykaz kont księgi głównej, przyjęte zasady klasyfikacji zdarzeń, zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych oraz ich powiązania z kontami księgi głównej, b) wykazu ksiąg rachunkowych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera - wykazu zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na informatycznych nośnikach danych z określeniem ich struktury, wzajemnych powiązań oraz ich funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych i w procesach przetwarzania danych, c) opisu systemu przetwarzania danych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera - opisu systemu informatycznego, zawierającego wykaz programów, procedur lub funkcji, w zależności od struktury oprogramowania, wraz z opisem algorytmów i parametrów oraz programowych zasad ochrony danych, w tym w szczególności metod zabezpieczenia dostępu do danych i systemu ich przetwarzania, a ponadto określenie wersji oprogramowania i daty rozpoczęcia jego eksploatacji; 4) systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów, w tym dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów. 4.1.1.1. Problem Użycie w punktach 3b i 3c niezrozumiałych dla służb finansowo – księgowych sformułowań w odniesieniu do prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera. 70 Argumentacja: Polityka rachunkowości jest podstawowym elementem rachunkowości. To w oparciu o nią służby finansowo – księgowe oraz kontrole zewnętrzne powinny zrozumieć zasady rachunkowości oraz rozwiązania stosowane w jednostce. Dokumentacja ta powinna być przede wszystkim zrozumiała, czytelna i aktualna. Z doświadczenia wynika, iż większość jednostek politykę rachunkowości posiada. Często jednak tylko po to, aby spełnić wymóg formalny. W wielu też przypadkach polityka rachunkowości nie jest aktualizowana. Największe wątpliwości i kontrowersje wywołuje wymóg zawarcia w polityce rachunkowości -w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera:  wykazu zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na informatycznych nośnikach danych z określeniem ich struktury, wzajemnych powiązań oraz ich funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych i w procesach przetwarzania danych,  opisu systemu informatycznego zawierający wykaz programów, procedur lub funkcji, w zależności od struktury oprogramowania, wraz z opisem algorytmów i parametrów oraz programowych zasad ochrony danych, w tym w szczególności metod zabezpieczenia dostępu do danych i systemu ich przetwarzania, a ponadto określenie wersji oprogramowania i daty rozpoczęcia jego eksploatacji. Sformułowania zawarte w powyższych punktach są niejednoznaczne i różnie rozumiane przez księgowych i informatyków. Powoduje to, iż niejednokrotnie trudno jest jednoznacznie określić co tak naprawdę polityka rachunkowości powinna zawierać. Najczęściej w miejsce opisu kwestii informatycznych załączana jest instrukcja oprogramowania (instrukcja użytkownika, opis systemu, modułu, etc.) – generalnie coś, co pozwoli jednostce „wybronić się” z posiadania kompletnej polityki rachunkowości w szczególności w momencie kontroli. Firmy informatyczne dostarczając taką dokumentację mogą być niechętne do zawierania w niej wymaganych elementów, opisów, gdyż najczęściej oprogramowania są chronione prawami autorskimi. Z drugiej strony nawet, gdy takie opisy są dostarczane, są one dla służb finansowo – księgowych oraz kontrolnych po prostu niezrozumiałe. Z punktu widzenia osób, które na co dzień korzystają z systemów IT do prowadzenia ksiąg rachunkowych opis struktury danych, algorytmu, parametrów, procedur nie jest istotny. Ważna natomiast i niezbędna jest aktualna dokumentacja użytkownika, która w zrozumiały dla niego sposób, niemal krok po kroku, przeprowadzi go przez sposoby/techniki ujęcia zdarzenia gospodarczego, wykonania raportu, zestawienia, wyceny itp. Ale takiej dokumentacji ustawodawca nie wymaga19. 19 A. Pasławska, Od amerykanki w chmury, czyli o technikach prowadzenia księgowości , Rachunkowość nr 12 z 2013 roku, s. 5. 71 4.1.1.2. Rekomendacje Rekomendacja 1: Zastąpienie wymogu zawarcia w polityce rachunkowości - w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera:  wykazu zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na informatycznych nośnikach danych z określeniem ich struktury, wzajemnych powiązań oraz ich funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych i w procesach przetwarzania danych,  opisu systemu informatycznego zawierający wykaz programów, procedur lub funkcji, w zależności od struktury oprogramowania, wraz z opisem algorytmów i parametrów oraz programowych zasad ochrony danych, w tym w szczególności metod zabezpieczenia dostępu do danych i systemu ich przetwarzania, a ponadto określenie wersji oprogramowania i daty rozpoczęcia jego eksploatacji, obowiązkiem posiadania aktualnej dokumentacji użytkownika (zgodnej ze stosowaną wersją oprogramowania). Miejsce ujęcia rekomendacji Art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości – modyfikacja ust. 1 pkt 3 b i c. Rekomendacja 2: Odpowiedzialność za dostarczenie aktualnej dokumentacji użytkownika powinna zostać scedowana na dostawcę oprogramowania. Odpowiedzialność kierownika jednostki w tym przypadku powinna zostać ograniczona do zapewnienia posiadania aktualnej dokumentacji użytkownika. Miejsce ujęcia rekomendacji Art. 10 ust. 2 ustawy o rachunkowości – dodanie zdania wprowadzającego odpowiedzialność dostawcy oprogramowania za dostarczenie aktualnej dokumentacji użytkownika. Rekomendacja 3: Wprowadzenie do słowniczka podstawowego definicji „dokumentacja użytkownika” i określenie elementów, które powinna ona posiadać, w tym oprócz szczegółowego opisu obsługi systemu informatycznego - wykaz zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na informatycznych nośnikach danych z określeniem ich struktury, wzajemnych powiązań oraz ich funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych i w procesach przetwarzania danych, wykaz programów (modułów), zasady programowej ochrony danych. 72 Miejsce ujęcia rekomendacji Art. 3 ust. 1 ustawy o rachunkowości – dodanie kolejnej definicji. Rekomendacja 4: Proponuje się umożliwienie posiadania dokumentacji użytkownika w języku obcym z zastrzeżeniem obowiązku jej tłumaczenia na żądanie organów kontroli lub biegłego rewidenta. W tym celu art. 9 mógłby otrzymać: „Księgi rachunkowe prowadzi się w języku polskim i w walucie polskiej z uwzględnieniem zapisów art. 10 ust. ……”, a do art. 10 należałoby wówczas wprowadzić dodatkowy ustęp o proponowanej treści: „D okumentacja użytkownika, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3b i 3c, może być sporządzona w języku obcym. W takim przypadku na żądanie organów kontroli lub biegłego rewidenta należy zapewnić wiarygodne przetłumaczenie na język polski wskazanych treści”. Miejsce ujęcia rekomendacji Art. 9 i art. 10 ustawy o rachunkowości – modyfikacja zapisu art. 9 i wprowadzenie dodatkowego ustępu do art. 10. 4.1.2. Stosowanie Krajowych Standardów Rachunkowości Akt prawny: art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości W sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego, jednostki, inne niż wymienione w art. 2 ust. 3, mogą stosować MSR. 4.1.2.1. Problem Brak jednolitych podstaw prawnych obowiązujących podmioty podczas opracowywania polityki rachunkowości prowadzi do braku porównywalności prezentowanych sprawozdań finansowych. Argumentacja: Dowolność w stosowaniu krajowych standardów rachunkowości w przypadku braku uregulowań ustawowych powoduje, iż sprawozdania finansowe są nieporównywalne. Odbiorcy sprawozdań finansowych mogą być wprowadzani w błąd – oczywiście niekoniecznie 73 celowo. Często zdarza się, że i audytorzy zostają postawieni w niekomfortowej sytuacji. Ma to miejsce w przypadku zastosowania przez podmiot zasad zdecydowanie odbiegających od uregulowań przyjętych w krajowych standardach rachunkowości. Przykładem mogą tutaj być choćby rezerwy na świadczenia pracownicze. Obecnie okazuje się, iż krajowe standardy rachunkowości są stosowane:  przez podmioty, które chcą prezentować wiarygodne dane zgodnie z obowiązującymi przepisami – w każdym przypadku,  przez podmioty, które chcą prezentować wiarygodne dane zgodnie z obowiązującymi przepisami – w przypadku, gdy ich stosowanie wpływa na prezentowane dane w sposób zgodny z oczekiwaniami kierownictwa. Jeśli dane finansowe uzyskane przy stosowaniu krajowych standardów rachunkowości nie są zadowalające dla kierownictwa – w określonym obszarze zmiany te można po prostu zmienić. Trudno wówczas polemizować z kierownictwem w kwestii obowiązku stosowania krajowych standardów rachunkowości. Na zadawane podczas rozmów z księgowymi pytanie: „Czy w Polsce istnieje obowiązek stosowania krajowych standardów rachunkowości”, często widać zawahanie. Najczęściej pierwszą odpowiedzią jest odpowiedź twierdząca. Większość ankietowanych osób wskazała na to, aby krajowe standardy rachunkowości miały charakter obowiązkowy. 4.1.2.2. Rekomendacje Wprowadzenie obowiązku stosowania krajowych standardów rachunkowości w przypadku braku uregulowań ustawowych. Zwolnienie z obowiązku dla podmiotów, których roczne sprawozdania finansowe nie podlegają obligatoryjnemu badaniu przez biegłych r ewidentów. Uwarunkowanie zwolnienia zachowaniem zasady istotności. Pozostawienie jako fakultatywne stosowanie MSR w przypadku braku uregulowań ustawowych oraz braku krajowych standardów rachunkowości. Proponujemy w art. 10 ust. 3 – w zdaniu pierwszym zwrot „jednostki mogą stosować” zastąpić „jednostki stosują, uwzględniając zasadę istotności” oraz dodatnie ust. 4 w art.10 w brzmieniu „W przypadku, gdy roczne sprawozdanie finansowe jednostki nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania w myśl art. 64 ust. 1, to może ona nie stosować krajowych standardów rachunkowości.” Miejsce ujęcia rekomendacji Art. 10 ustawy o rachunkowości 74 4.2. KSIĘGI RACHUNKOWE 4.2.1. Definicja ksiąg rachunkowych Akt prawny: art. 13 ustawy o rachunkowości 1. Księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą: 1) dziennik; 2) księgę główną; 3) księgi pomocnicze; 4) zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych; 5) wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz). 2. Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera za równoważne z nimi uważa się odpowiednio zasoby informacyjne rachunkowości, zorganizowane w formie oddzielnych komputerowych zbiorów danych, bazy danych lub wyodrębnionych jej części, bez względu na miejsce ich po wstania i przechowywania. 4.2.1.1. Problem Brak definicji ksiąg rachunkowych w ustawowym słowniczku. Nieprecyzyjne określenie pojęcia ksiąg rachunkowych przy ich prowadzeniu przy użyciu komputera. Argumentacja: Tak ważne zagadnienie jak definicja ksiąg rachunkowych powinna zostać umiejscowiona na początku ustawy w tak zwanym ustawowym słowniczku. Ust. 2 powinien zawierać bardziej precyzyjne sformułowanie. 4.2.1.2. Rekomendacje Umiejscowienie definicji ksiąg rachunkowych ujętej w art. 13 ust. 1 i 2 w słowniczku ustawowym. Proponuje się także modyfikację ust 2 poprzez dodanie po wyrażeniu „za równoważne z nimi uważa się” określania „wymienione w ust. 1”. Miejsce ujęcia rekomendacji Art. 3 ust. 1 ustawy o rachunkowości – dodanie kolejnej definicji. 75 4.2.2. Definicja prowadzenia ksiąg rachunkowych Akt prawny: brak - 4.2.2.1. Problem Brak definicji prowadzenia ksiąg rachunkowych w ustawowym słowniczku. Argumentacja: Wyjaśnienie pojęcia prowadzenia ksiąg rachunkowych zawarte zostało w Stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości w punkcie 2 jako „dokonywanie w księgach rachunkowych w sposób zorganizowany i ciągły, na podstawie dowodów księgowych, zapisów zdarzeń gospodarczych w porządku chronologicznym i systematycznym oraz ich grupowanie i uzgadnianie”. Tak ważne zagadnienie jak definicja prowadzenia ksiąg rachunkowych powinna zostać umiejscowiona na początku ustawy w tak zwanym ustawowym słowniczku. 4.2.2.2. Rekomendacje Zaimplementowanie zapisów punktu 2 Stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości do słowniczka ustawowego ustawy o rachunkowości poprzez zdefiniowanie prowadzenia ksiąg rachunkowych jako „dokonywanie w księgach rachunkowych w sposób zorganizowany i ciągły, na podstawie dowodów księgowych, zapisów zdarzeń gospodarczych w porządku chronologicznym i systematycznym oraz ich grupowanie i uzgadnianie”. Miejsce ujęcia rekomendacji Art. 3 ust. 1 ustawy o rachunkowości – dodanie kolejnej definicji. 4.2.3. Księgi rachunkowe w „chmurze” Akt prawny: art. 13 ust. 3 ustawy o rachunkowości Warunkiem utrzymywania zasobów informacyjnych systemu rachunkowości w formie określonej w ust. 2 jest posiadanie przez jednostkę oprogramowania umożliwiającego uzyskiwanie czytelnych informacji w odniesieniu do zapisów dokonanych w księgach rachunkowych, poprzez ich wydrukowanie lub przeniesienie na informatyczny nośnik danych. 76 4.2.3.1. Problem Brak aktualności określenia „posiadanie przez jednostkę oprogramowania”. Argumentacja:20 Bardzo często jednostki nie mają już oprogramowania na własność. Wiele firm korzysta z outsourcingu oprogramowania. Coraz częstsze jest przechowywanie danych w „chmurze”, z której korzysta się na zasadzie abonamentu – jednostka ma prawo do korzystania z oprogramowania, baz danych, infrastruktury operatora, ale nie posiada do nich prawa własności. Ustawa zatem nie powinna poruszać kwestii własności oprogramowania. 4.2.3.2. Rekomendacje Zapisy ustawy o rachunkowości powinny uwzględniać możliwość korzystania z oprogramowania na zasadzie jego outsoursingu. Kwestia własności oprogramowania powinna zostać w ustawie pominięta – nada jej to uniwersalnego charakteru. Proponujemy zastąpienie określenia „posiadanie przez jednostkę oprogramowania” określeniem „możliwość korzystania przez jednostkę z oprogramowania”. Miejsce ujęcia rekomendacji Art. 13 ust. 3 ustawy o rachunkowości 4.2.4. Księgi rachunkowe – język Akt prawny: art. 9 ustawy o rachunkowości Księgi rachunkowe prowadzi się w języku polskim i w walucie polskiej. 4.2.4.1. Problem Ujmowanie w księgach rachunkowych informacji tylko w języku polskim. Argumentacja: W dobie globalizacji, kiedy polskie podmioty często wchodzą w skład zagranicznych grup kapitałowych stosujących ujednolicone systemy rachunkowości, zawierające zintegrowany plan kont pojawia się potrzeba zastosowania w pewnych sytuacjach języka innego niż język polski. Zezwolenie na prowadzenie ksiąg rachunkowych w języku innym niż język polski z całą pewnością byłoby dużym ułatwieniem dla podmiotów zagranicznych działających na terenie Polski, a zwłaszcza dla podmiotów, które tworzą centralne działy księgowości dla swoich 20 Opracowano na podstawie Ibidem, Rachunkowość w chmurze, s. 7 77 spółek zależnych z kilku lub kilkunastu krajów, w tym Polski na terenie jednego kraju lub powierzają prowadzenie swoich ksiąg rachunkowym międzynarodowym biurom rachunkowym tzw. centrom usług wspólnych. Ta grupa użytkowników narzekała na zbyt sztywne, ich zdaniem, wymagania przepisów polskich, zwłaszcza w kontekście rozwiązań wdrożonych przez inne krajw UE. Przykładowo np. w Niemczech i Austrii przepisy dopuszczają prowadzenie ksiąg w innym powszechnie stosowanym języku /głównie: w języku angielskim/, pod warunkiem, że w przypadku kontroli organów podatkowych lub badania biegłego rewidenta, jednostka zapewni wiarygodne przetłumaczenie wskazanych treści na język danego kraju. Niektórzy użytkownicy, postulując liberalizację tego przepisy, zarazem zwracali uwagę na potencjalne problemy wynikające z niejednoznacznego rozumieniu pojęcia „wiarygodny” i obawy, że organy skarbowe będą wymagać od nich zawsze kosztownych tłumaczeń przysięgłych. W tym miejscu warto odwołać się do definicji pojęcia "wiarygodny", które według słownika języka polskiego21 oznacza "zasługujący na wiarę, zaufanie; nie ulegający wątpliwości; prawdziwy, pewny, autentyczny" oraz do dotychczasowych praktyk organów skarbowych w zakresie dokumentów sporządzonych w językach obcych. Otóż, z art. 287 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli dokumentacja dotycząca spraw kontroli jest sporządzona w języku obcym, to na żądanie organu kontroli jednostka ma obowiązek zapewnienia tłumaczenia na na język polski dokumentów będących przedmiotem kontroli. Nie oznacza to jednak, żeby tłumaczenia musiał dokonać tłumacz przysięgły. Urząd Skarbowy ma bowiem prawo, w przypadku wątpliwości co do prawidłowości tłumaczenia, powołać biegłego zgodnie z art. 197 Ordynacji podatkowej; 4.2.4.2. Rekomendacje Proponuje się umożliwienie prowadzenia ksiąg rachunkowych w języku obcym z zastrzeżeniem obowiązku ich tłumaczenia na żądanie organów kontroli lub biegłego rewidenta. W tym celu obecny art. 9 należałoby zmienić poprzez wprowadzenie następującej treści w ustępie 1: „Księgi rachunkowe prowadzi się w języku polskim i w walucie polskiej z zastrzeżeniem ustępu 2 i z uwzględnieniem zapisów art. 10 ust. ……” /stosowny opis w punkcie 4.1.1. Rekomendacja 4/ oraz poprzez dodanie ustępu 2: „Księgi rachunkowe mogą być prowadzone w języku obcym. W takim przypadku na żądanie kontroli lub biegłego rewidenta należy zapewnić wiarygodne przetłumaczenie na język polski wskazanych treści.” Miejsce ujęcia rekomendacji Art. 9 ustawy o rachunkowości 21 Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN 78 4.2.5. Zamykanie ksiąg rachunkowych - pojęcia Akt prawny: art. 12 ust. 5 ustawy o rachunkowości Zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe, z uwzględnieniem art. 13 ust. 2 i 3. 4.2.5.1. Problem Brak definicji pojęć „ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych” i „zamknięcie miesiąca”. Argumentacja: Ustawa posługuje się pojęciami: „zamknięcie miesiąca”, „zamknięcie ksiąg rachunkowych”, „ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych” przy zdefiniowaniu jedynie pojęcia „zamknięcia ksiąg rachunkowych”. Spowodowało to konieczność wyjaśnień, które Komitet Standardów Rachunkowości ujął w swoim Stanowisku. Wyjaśnienia nie mają jednak charakteru definicyjnego. W zasadzie nadal jednostki mają problem ze zrozumieniem czym jest „zamknięcie ksiąg rachunkowych”. O ile „zamknięcie miesiąca” jest zrozumiała, o tyle trudno doszukać się różnicy między „zamknięciem ksiąg rachunkowych” a „ostatecznym zamknięciem ksiąg rachunkowych” – różnią je jedynie terminy. Niektóre jednostki zwracały uwagę, że dobrym rozwiązaniem dla nich byłoby wprowadzenie tzw. okresów lub miesięcy korygujących, zwłaszcza, że wcześniejsze zamknięcie ksiąg jest m.in. wymagane w zagranicznych grupach kapitałowych, których są częścią. W ten sposób można m.in. wyraźnie oddzielić zamknięcie roku dla potrzeb grupy kapitałowej od zamknięcia roku dla celów sprawozdawczości krajowej. Z drugiej strony, biegli rewidenci i inne osoby kontrolujące (np. z organów skarbowych) zwracali uwagę na praktyki notorycznego niezamykania ksiąg rachunkowych przez okres wielu miesięcy po dniu bilansowym przez jednostki i trzymaniu dokumentów w tzw. „buforze”, co wynikało z niezrozumienia wymogu zamykania ksiąg przez jednostki. Kwestię należałoby uregulować, aby ustawie nadać systematyczności, a użytkownikom zapewnić jednolitość wyjaśnień. 4.2.5.2. Rekomendacje Rekomendacja 1: Wprowadzenie do słowniczka podstawowego pojęcia „zamknięcie miesiąca”. Zaimplementowanie w tym celu zapisów punktu 34 Stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości definiującego zamknięcie miesiąca jako „wyłączenie możliwości dokonywania zapisów lub korekty zapisów w danym miesiącu”. 79 Miejsce ujęcia rekomendacji Art. 3 ust. 1 ustawy o rachunkowości – dodanie kolejnej definicji. Rekomendacja 2: Wprowadzenie do słowniczka podstawowego pojęcia „zamknięcie ksiąg rachunkowych”. Zaimplementowanie w tym celu art. 12 ust. 5 ustawy o rachunkowości: „Zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe”. Miejsce ujęcia rekomendacji Art. 3 ust. 1 ustawy o rachunkowości – dodanie kolejnej definicji. Rekomendacja 3: Wprowadzenie do słowniczka podstawowego pojęcia „zamknięcie roku”. Zdefiniowanie pojęcia „zamknięcie roku” jako „nieodwracalne wyłączenie możliwości dokonania jakiegokolwiek zapisu w zamkniętym roku obrotowym”. Miejsce ujęcia rekomendacji Art. 3 ust. 1 ustawy o rachunkowości – dodanie kolejnej definicji. Rekomendacja 4: W związku z rekomendacją 3 modyfikacji powinien ulec art. 12 ust. 4, w którym to zwrot „ostateczne zamknięcie i otwarcie ksiąg rachunkowych” powinien zostać zastąpiony zwrotem „zamknięcie roku i ostateczne otwarcie ksiąg rachunkowych kolejnego roku”. Miejsce ujęcia rekomendacji Art. 12 ust. 4 ustawy o rachunkowości – modyfikacja zapisu w sposób przewidziany powyżej. Rekomendacja 5: W związku z rekomendacją 2 modyfikacji powinien ulec art. 12 ust. 5. Celem modyfikacji jest jasne wskazanie możliwości ujmowania zapisów księgowych nie w poszczególnych miesiącach roku obrotowego, gdyż te zostały zamknięte, ale w tzw. miesiącu trzynastym. Celowe zatem wydaje się uzupełnienie ust. 5 o zdanie „Po zamknięciu ksiąg rachunkowych, do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego zapisy księgowe wprowadzane są w dodatkowym miesiącu”. 80 Miejsce ujęcia rekomendacji Art. 12 ust. 5 ustawy o rachunkowości – dodanie zdania o treści wskazanej w rekomendacji powyżej. 4.2.6. Zamykanie ksiąg rachunkowych – terminy Akt prawny: art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości Księgi rachunkowe zamyka się, (…): 1) na dzień kończący rok obrotowy (…) – nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń. 4.2.6.1. Problem Zbyt szybki termin zamknięcia ksiąg rachunkowych w przypadku dnia kończącego rok obrotowy. Argumentacja: Część księgowych zwracała uwagę, że trzymiesięczny okres od dnia bilansowego na zamknięcie ksiąg rachunkowych jest często dla jednostek – w szczególności małych – terminem niewystarczającym. Przepis zatem jest bardzo często nieprzestrzegany. Jednostki dokonują zapisów księgowych w terminie uzależnionym od daty planowanego zatwierdzenia sprawozdania finansowego lub daty złożenia sprawozdania finansowego do urzędu skarbowego /kwestia szerzej opisana w punkcie 4.4.2. niniejszego opracowania/. Warto zastanowić się nad wydłużeniem terminu zamykania ksiąg rachunkowych przynajmniej o miesiąc. Koniec czwartego miesiąca wydaje się być datą graniczną z przyczyn praktycznych, ponieważ jednostki nie będące osobami prawnymi mają rok obrotowy zgodny z kalendarzowym, a ich właściciele potrzebują informacji finansowej do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych do 30 kwietnia. 4.2.6.2. Rekomendacje Proponujemy rozróżnienie okresów zamknięcia ksiąg rachunkowych w zależności od wielkości jednostki: dla jednostek mikro jako 4 miesięcy od dnia bilansowego, a dla pozostałych jednostek - jako 3 miesiące od dnia bilansowego,. W takim przypadku art. 12 ust. 2 uzupełniony powinien zostać o zdanie: „W przypadku jednostek mikro dopuszcza się możliwość zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień kończący rok obrotowy w terminie 4 miesięcy od dnia bilansowego”. 81 Miejsce ujęcia rekomendacji Art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości – dodanie zdania według propozycji przedstawionej powyżej. 4.2.7. Dobrowolne stosowanie ksiąg rachunkowych – ograniczenie Akt prawny: art. 2 ust. 2 ustawy o rachunkowości Osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie mogą stosować zasady rachunkowości określone ustawą również od początku następnego roku obrotowego, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. W tym przypadku osoby te lub wspólnicy przed rozpoczęciem roku obrotowego są obowiązani do zawiadomienia o tym urzędu skarbowego, właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym. 4.2.7.1. Problem Obwarowanie możliwości dobrowolnego stosowania zasad rachunkowości dla osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych i spółek partnerskich warunkiem zawiadomienia o tym urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku obrotowego rodzi problemy dla jednostek znajdujących się w fazie przekształcenia w podmiot mający obowiązek stosowania zasad rachunkowości. Argumentacja: Problem dotyczy przekształcania jednoosobowych działalności gospodarczych i spółek osobowych prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. Te jednostki obowiązuje procedura przekształcania wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej nazywaną k.s.h.), w tym: obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego, o którym mowa w art. 558 § 2 pkt 4 i w art. 5847 § 2 k.s.h. dla celów przekształcenia i wyceny majątku. Ponieważ podmiot przekształcający się nie stosuje zasad rachunkowości, to sprawozdanie zwykle obejmuje tylko bilans, zestawiony na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia. Od tego dnia do dnia przekształcenia, tzn. wpisania do rejestru spółki przekształconej i wykreśleniu spółki przekształcanej, upływa z reguły kilka miesięcy, podczas którego spółka przekształcana funkcjonuje, sprzedając, kupując, ponosząc koszty i osiągając przychody. Podmiot przekształcający się musi następnie sporządzić kolejne sprawozdanie finansowe na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3). Jeżeli podmiot ten nie zgłosił do urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku obrotowego że, że chce 82 dobrowolnie przejść na księgi rachunkowe, to musi nadal prowadzić ewidencję w podatkowej książce przychodów i rozchodów. Użytnikownicy zwracali tutaj uwagę, że brakuje im prawa do otwarcia ksiąg rachunkowych już w tym „okresie przejściowym” i żeby wywiązać się z powyższych obowiązków sprawozdawczych i zapewnić ciągłość między jednym i drugim sprawozdaniem, często prowadzą ewidencję rachunkową nieformalnie. W takich sytuacjach wydaje się uzasadnione dopuszczenie możliwości przejścia na księgi rachunkowe jeszcze przed wpisem spółki przekształconej do rejestru przedsiębiorców np. od dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, o którym mowa w w art. 558 § 2 pkt 4 i w art. 5847 § 3 k.s.h. 4.2.7.2. Rekomendacje Proponuje się dodanie ust. 2b o następującej treści: „W przypadku, kiedy jednostka wymieniona w ust. 2 w trakcie roku obrotowego rozpoczyna proces przekształcenia w spółkę kapitałową, może otworzyć księgi rachunkowe i stosować zasady rachunkowości określone ustawą nie wcześniej niż od początku roku obrotowego, a nie później niż od dnia, na który sporządziła sprawozdanie finansowe, o którym mowa w art. 558 § 2 pkt 4 i w art. 584 7 § 3 Kodeksu spółek handlowych. W tym przypadku osoby te lub wspólnicy przed rozpoczęciem roku obrotowego są obowiązani do zawiadomienia o tym urzędu skarbowego, właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym w ciągu 15 dni od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych.” Miejsce ujęcia rekomendacji Art. 2 ustawy o rachunkowości 4.2.8. Cechy ksiąg rachunkowych Akt prawny: art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości Księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. (…) 4.2.8.1. Problem Umiejscowienie w przepisach. Argumentacja:22 22 Opracowano na podstawie O. Włodkowski, Przepisy karne ustawy o rachunkowości, Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., 2012, Warszawa, s. 40-41 83 Artykuł określa cechy prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych. Stanowi on ogólną, podstawową , niezmienialną zasadę. Z tego też względu nie powinien być umieszczany na końcu rozdziału, a raczej na samym jego początku. 4.2.8.2. Rekomendacje Umiejscowienie całego art. 24 pomiędzy art. 9 a 10 ustawy o rachunkowości. Z uwagi na fakt, iż poniżej będzie mowa o modyfikacjach art. 24 – chodzi o umiejscowienie zmodyfikowanego art. 24. Miejsce ujęcia rekomendacji Według wskazania powyżej. 4.2.9. Bieżące prowadzenie ksiąg rachunkowych – zamknięcie miesiąca Akt prawny: art. 24 ust. 5 pkt 2 i art. 18 ust. 1 Art. 24 ust. 5 pkt 2 Księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli: 1) (…), 2) zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej są sporządzane przynajmniej za poszczególne okresy sprawozdawcze, nie rzadziej niż na koniec miesiąca, w terminie, o którym mowa w pkt 1, a za rok obrotowy – nie później niż do 85 dnia po dniu bilansowym. Art. 18 ust. 1 Na podstawie zapisów na kontach księgi głównej sporządza się na koniec każdego okresu sprawozdawczego, nie rzadziej niż na koniec miesiąca, zestawienie obrotów i sald. 4.2.9.1. Problem Zbyt częste i niepotrzebne - z punktu widzenia jednostek – jest sporządzanie comiesięcznego zestawienia obrotów i sald. Argumentacja: Jednostki raportujące w okresach innych niż miesięczne (np. kwartalnie, półrocznie), jednostki rozliczające się kwartalnie z podatku od towarów i usług lub podatku dochodowego oraz 84 jednostki wpłacające podatek dochodowy w sposób uproszczony nie powinny mieć narzucanego obowiązku comiesięcznego sporządzania zestawienia obrotów i sald. Wystarczającym obowiązkiem dla uznania ksiąg rachunkowych za prowadzone na bieżąco byłoby sporządzanie zestawienia obrotów i sald za poszczególne okresy sprawozdawcze w terminie umożliwiającym wywiązanie się tychże jednostek ze swoich zobowiązań sprawozdawczych. Okresem sprawozdawczym – według art. 3 ust. 1 pkt 8 - jest okres, za który sporządza się sprawozdanie finansowe w trybie przewidzianym ustawą lub inne sprawozdania sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych. Takie zmniejszenie obciążeń dla jednostek nie może jednak powodować ryzyko, iż jednostki będą miały możliwość ujmowania w księgach rachunkowych zapisów z opóźnieniem. 4.2.9.2. Rekomendacje Wykreślenie z art. 24 ust. 5 pkt 2 i z art. 18 ust. 1 ustawy o rachunkowości wyrażenia „nie rzadziej niż na koniec miesiąca”. Dodanie do art. 24 ust. 1 punkt 5 podpunktu kolejnego (4) warunkującego bieżące prowadzenie ksiąg rachunkowych o proponowanej treści: „zamknięcie miesiąca następuje nie później niż ostatniego dnia kolejnego miesiąca”. Miejsce ujęcia rekomendacji Art. 24 ust. 5 pkt 2 i art. 18 ust. 1 – według wskazania powyżej. 4.2.10. Bieżące prowadzenie ksiąg rachunkowych – zamknięcie roku Akt prawny: art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o rachunkowości Księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli: 1) (…), 2) zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej są sporządzane przynajmniej za poszczególne okresy sprawozdawcze, nie rzadziej niż na koniec miesiąca, w terminie, o którym mowa w pkt 1, a za rok obrotowy – nie później niż do 85 dnia po dniu bilansowym. 4.2.10.1. Problem Zbyt szybki termin sporządzenia zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej za rok obrotowy. Termin sporządzenia obrotów i sald kont księgi głównej (85 dni) jest niezgodny z zapisem art. 12 ust. 2, który brzmi: „Księgi rachunkowe zamyka się, (…): - nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń” (3 miesiące). 85 Argumentacja: Użytkownicy podkreślali niezrozumiały z ich punktu widzenia termin 85 dni na sporządzenie zestawienia obrotów i sald po dniu bilansowym, ponieważ nie wiąże się ani z terminami zamknięcia ksiąg rachunkowych ani z terminami sporządzania zeznań pod atkowych. W praktyce w wielu podmiotach ten zapis pozostaje martwy. Wydaje się, więc celowe ujednolicenie dwóch terminów (85 dni i 3 miesiące). Niemniej jednak biorąc pod uwagę zagadnienie opisane w punkcie 4.2.6. terminy te powinny zostać wydłużone w zak resie przynajmniej małych i średnich jednostek – tak, jak ma to przykładowo miejsce w Niemczech. 4.2.10.2. Rekomendacje W art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o rachunkowości wyrażenie „nie później niż do 85 dnia po dniu bilansowym” proponuje się zastąpić sformułowaniem: „nie później niż w terminie zamknięcia ksiąg rachunkowych”. Miejsce ujęcia rekomendacji Art. 24 ust. 5 pkt 2 – według wskazania powyżej. 4.2.11. Bieżące prowadzenie ksiąg rachunkowych – obrót gotówkowy Akt prawny: art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o rachunkowości Księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli: (…), 3) ujęcie wpłat i wypłat gotówką, czekami i wekslami obcymi oraz obrotu detalicznego i gastronomii następuje w tym samym dniu, w którym zostały dokonane. 4.2.11.1. Problem Nakaza ujmowania wpłat i wypłat gotówką w księgach rachunkowych przysparza dodatkowej pracy w jednostkach, w których obrót gotówkowy ma marginalne znaczenie. Argumentacja: Zapisy ustawy o rachunkowości powinny być bardziej uniwersalne, a nie regulować tak szczegółowo wybranych transakcji. Jednostki zwracały uwagę, że nakaz ujmowania wpłat i wypłat gotówką w tym samym dniu, w którym zostały dokonane jako jeden z warunków uznania prowadzenia ksiąg rachunkowych na bieżąco wydaje się przestarzały. Dodatkowo, nie fukcjonuje w praktyce. 86 W dobie upowszechniania się obrotu bezgotówkowego, podmioty, poza sektorem obrotu detalicznego i gastronomii, znacznie ograniczają transakcje kasowe ilościowo i wartościowo do nieznaczących pozycji lub wręcz likwidują kasy firmowe. W tej sytuacji zupełnie wystarczy sporządzenie ujęcie transakcji kasowych w księgach rachunkowych raz w miesiącu. Z kolei, czeki i weksle obce mają dosyć ograniczone znaczenie w obrocie gospodarczym Nawet w placówkach handlu detalicznego i gastronomii wydaje się, że nie ma potrzeby tak restrykcyjnego podejścia, jeżeli obrót kasowy jest na bieżąco zarejestrowany w kasie fiskalnej, a dokumenty są przechowywane zgodnie z odpowiednimi wymaganiami przepisów podatkowych. W jednostkach posiadających dużą sieć placówek terytorialnych, księgowość jest zwykle zlokalizowana w jednym miejscu Z kolei wiele małych firm gastronomicznych i sklepów, które posiadają jedną lub dwie lokalizacje, prowadzenie ksiąg rachunkowych jest często przekazane do zewnętrznego biura rachunkowego. W jednym i w drugim przypadku codzienne dostarczanie dokumentów do księgowych celem wprowadzania generowałoby zbyt duże koszty i nie byłoby praktyczne. Z doświadczeń biegłych rewidentów i innych osób kontrolujących wynika, że samo prowadzenie zapisów księgowych o stanie kasy nie jest wystarczające do zapewnienia właściwego poziomu kontroli wewnętrznej nad stanem tego majątku. Znacznie bardziej efektywne przy zapobieganiu różnym nadużyciom są częste, stałe i wyrywkowe kontrole stanu kasy realizowane przez kierowników operacyjnych. 4.2.11.2. Rekomendacje Proponuje się wykreślenie punktu 3. Miejsce ujęcia rekomendacji Art. 24 ust. 5 pkt 3 – według wskazania powyżej. 4.2.12. Miejsce prowadzenia ksiąg rachunkowych Akt prawny: art. 11 i 11a ustawy o rachunkowości Art. 11 ust.1 Księgi rachunkowe są prowadzone przez jednostkę. Art. 11a W przypadku gdy księgi rachunkowe są prowadzone poza siedzibą jednostki lub miejscem sprawowania zarządu, kierownik jednostki jest obowiązany: 1) powiadomić właściwy urząd skarbowy o miejscu prowadzenia ksiąg rachunkowych w terminie 15 dni od dnia ich wydania 87 4.2.12.1. Problem Przepis nielogiczny – odnosi się do miejsca prowadzenia ksiąg rachunkowych, a w ust. 1 zamiast o tym miejscu mówi o tym, kto prowadzi księgi. Brak jednoznacznego określenia miejsca prowadzenia ksiąg rachunkowych w przypadku ich prowadzenia w jednostce. Argumentacja: Przepis odnosi się do miejsca prowadzenia ksiąg rachunkowych. W ust. 1 jednak znalazło się zdanie wprowadzające w błąd: „Księgi rachunkowe są prowadzone przez jednostkę”. Z uwagi na fakt, iż kolejny ustęp mówi o prowadzeniu ksiąg nie przez inny podmiot niż jednostka, ale w innym miejscu niż siedziba jednostki lub miejsce sprawowania zarządu, należy domniemywać, iż ustawodawcy w ust. 1 chodziło o prowadzenie ksiąg „w jednostce”. Przyjmując, iż w ust. 1 chodzi o miejsce prowadzenia ksiąg, przedsiębiorcy nie mają jasności, co do faktycznej możliwości wyboru miejsca prowadzenia ksiąg rachunkowych – dotyczy to w szczególności posiadania oddziałów, biur, etc. Art. 11a wskazuje na obowiązki występujące w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych poza siedzibą jednostki lub miejscem sprawowania zarządu. Jest tutaj przeskok myślowy między art. 11 a 11a, którego konsekwencją jest obawa przed prowadzeniem ksiąg rachunkowych np. w oddziale lub innym miejscu „wchodzącym w skład jednostki”. W związku z wątpliwościami ze stosowaniem art. 11 odpowiednie zapisy pojawiły się w Stanowisku KSR. Punkt 21 Stanowiska stanowi, iż księgi rachunkowe są prowadzone „przy wykorzystaniu zasobów będących w dyspozycji jednostki (lokalowych, sprzętowych, ludzkich). Jednostka nie jest ograniczona w wyborze miejsca prowadzenia przez siebie ksiąg rachunkowych (np. w siedzibie, oddziale (zakładzie), biurze) położonego zarówno na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, jak i za granicą. Należałoby się zastanowić czy katalog ten może zostać otwarty. Art. 11a stanie się wówczas dużo jaśniejszy. W sposób jednoznaczny będzie wynikało, iż odpowiednim zgłoszeniom podlegać będzie prowadzenie ksiąg rachunkowych poza siedzibą jednostki lub miejscem sprawowania zarządu. 4.2.12.2. Rekomendacje Proponuje się modyfikację art. 11 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez zastąpienie wyrazu „przez” wyrazem „w”. Przepis będzie miał brzmienie: „Księgi rachunkowe są prowadzone w jednostce”. Proponuje się dodanie do art.. 11 ust. 1a w brzmieniu: „Jednostka może prowadzić księgi rachunkowe w swojej siedzibie, miejscu sprawowania zarządu, oddziale, zakładzie, biurze, miejscu prowadzenia działalności gospodarczej”. 88 Miejsce ujęcia rekomendacji Art. 11 ustawy o rachunkowości – według wskazania powyżej. 4.2.13. Miejsce prowadzenia ksiąg rachunkowych a miejsce przechowywania ksiąg rachunkowych Akt prawny: art. 11a pkt 1 ustawy o rachunkowości W przypadku gdy księgi rachunkowe są prowadzone poza siedzibą jednostki lub miejscem sprawowania zarządu, kierownik jednostki jest obowiązany: 1) powiadomić właściwy urząd skarbowy o miejscu prowadzenia ksiąg rachunkowych w terminie 15 dni od dnia ich wydania 4.2.13.1. Problem Zrównanie miejsca prowadzenia ksiąg rachunkowych z miejscem ich przechowywania. Niejasność w interpretacji tych przepisów była podnoszona m.in. przez użytkowników z grup kapitałowych, tworzących centralne działy księgowości dla swoich jednostek tzw. wewnętrzne centra usług wspólnych (insourcing) Argumentacja: Fragment zdania „od dnia ich wydania” sugeruje, iż prowadzenie ksiąg rachunkowych jest tożsame z miejscem przechowywania ksiąg rachunkowych. Oprócz tego w ustawie o rachunkowości brak jest jednoznacznego rozgraniczenia kwestii prowadzenia ksiąg rachunkowych i przechowywania ksiąg rachunkowych. W dobie komputeryzacji organizacja pracy w rachunkowości uległa całkowitej zmianie. Obecnie miejsce prowadzenia ksiąg rachunkowych coraz częściej jest inne niż miejsce przechowywania ksiąg rachunkowych i także danych. W kwestii powiadomienia o miejscu przechowywania danych mówi art. 73 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Rozważenia wymaga także kwestia wprowadzenia zapisu o konieczności powiadomienia urzędu skarbowego w sytuacji zakończenia prowadzenia ksiąg rachunkowych poza siedzibą jednostki lub miejscem sprawowania zarządu. 4.2.13.2. Rekomendacje Rekomendacja 1: Proponuje się zastąpienie w art. 11a pkt 1) wyrażenia „od dnia ich wydania” słowami „od zmiany miejsca prowadzenia ksiąg rachunkowych”. 89 Miejsce ujęcia rekomendacji Art. 11a punkt 1 ustawy o rachunkowości – według wskazania powyżej. Rekomendacja 2: Proponuje się zastąpienie w art. 11a wyrażenia „są prowadzone poza siedzibą jednostki” słowami „są lub były prowadzone poza siedzibą jednostki”. Miejsce ujęcia rekomendacji Art. 11a punkt 1 ustawy o rachunkowości – według wskazania powyżej. 4.2.14. Terminy zgłoszeń w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych poza siedzibą jednostki lub miejscem sprawowania zarządu Akt prawny: art. 11a pkt 1 ustawy o rachunkowości W przypadku gdy księgi rachunkowe są prowadzone poza siedzibą jednostki lub miejscem sprawowania zarządu, kierownik jednostki jest obowiązany: 1) powiadomić właściwy urząd skarbowy o miejscu prowadzenia ksiąg rachunkowych w terminie 15 dni od dnia ich wydania 4.2.14.1. Problem Inne terminy zgłoszeń określone w przepisać rachunkowych i podatkowych. Argumentacja: Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników: „Podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 1, 1a i 10, mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych”. Powstaje zatem wątpliwość czy zgłoszenie (aktualizacja danych) dokonane według wymagań podatkowych jest wystarczające dla spełnienia przepisów ustawy o rachunkowości. Czy zgłoszenie może być dokonane na obowiązujących drukach podatkowych czy ma mieć formę odrębnego pisma. Treść przepisu w aktualnym brzmieniu ma zatem tylko charakter formalny – dla podmiotów większe znaczenie ma przestrzeganie tutaj przepisów podatkowych, a inny termin zgłoszeń dla celów ustawy o rachunkowości może wprowadzić w błąd. Niektórzy użytkownicy zwracali uwagę też, że siedmiodniowy termin jest zbyt szybki, zwłaszcza w kontekście innych terminów wymaganych przez ustawę. 90 4.2.14.2. Rekomendacje Proponuje się wprowadzenie terminu 15-dniowego dla konieczności dokonania zgłoszenia do urzędu skarbowego. Miejsce ujęcia rekomendacji Art. 9 ust. 1 Ustawy z dnia 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników: – według wskazania powyżej. 4.2.15. Księgi prowadzone przy wykorzystaniu serwera znajdującego się poza miejscem prowadzenia ksiąg rachunkowych Akt prawny: brak - 4.2.15.1. Problem Konieczność uregulowania kwestii prowadzenia ksiąg rachunkowych na serwerach, które znajdują się poza miejscem prowadzenia ksiąg rachunkowych. Argumentacja: Kwestia powyższa została szczegółowo wyjaśniona w Stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości. Z uwagi na powszechność zjawiska wymaga ona uregulowania ustawowego. 4.2.15.2. Rekomendacje Proponuje się zaimplementowanie do ustawy o rachunkowości punktu 27 Stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości poprzez dodanie art. 11b w brzmieniu: „Księgi rachunkowe prowadzone przy wykorzystaniu serwera, który znajduje się poza miejscem prowadzenia ksiąg rachunkowych, uznaje się za prowadzone w sposób prawidłowy, jeżeli spełnione są co najmniej następujące warunki: a) jednostka sprawuje kontrolę nad księgami rachunkowymi oraz dokonanymi w nich zapisami; b) jednostka zapewnia identyczność ksiąg rachunkowych z kopią raportów otrzymanych przez łącze teletransmisyjne (przewodowe) oraz bezprzewodowe; c) księgi rachunkowe są prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco, d) zapewnione jest jednoznaczne powiązanie zapisów w księgach rachunkowych z dowodami księgowymi; 91 e) dane ksiąg rachunkowych są skutecznie chronione przed niedozwolonymi zmianami, nieupoważnionym dostępem, uszkodzeniem lub zniszczeniem; f) księgi rachunkowe są przez cały czas dostępne w miejscu prowadzenia ksiąg rachunkowych przez jednostkę; g) jednostka dysponuje wydrukiem ksiąg rachunkowych za okresy zamknięte lub ma zapisaną ich treść na innym trwałym nośniku komputerowym dostępnym i możliwym do odczytu w miejscu prowadzenia ksiąg rachunkowych przez jednostkę, przez czas nie krótszy od wymaganego na przechowanie ksiąg rachunkowych.” Miejsce ujęcia rekomendacji Nowy art. 11b ustawy o rachunkowości. 4.2.16. Księgi pomocnicze – forma ewidencji Akt prawny: art. 16 ust. 1 ustawy o rachunkowości Konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej. 4.2.16.1. Problem Zapis odnoszący się do form prowadzenia ewidencji analitycznej jest oderwany od rzeczywistości zdominowanej przez systemy informatyczne. Argumentacja:23 Technika budowania ewidencji analitycznej nie powinna być ustawowo precyzowana. Obecnie ewidencja – zgodnie z ustawą o rachunkowości – ma mieć formę wyodrębnionego systemu ksiąg, kartotek (zbiorów ksiąg) czy komputerowych zbiorów danych. Bardzo często zdarza się, iż konto analityczne jest częścią konta syntetycznego, a nie czymś całkowicie odrębnym. Określanie form prowadzenia ewidencji analitycznej w dobie bardzo szybkich zmian technologicznych będzie powodowało konieczność zmian przepisów ustawowych, które będą musiały być dokonywane, aby ustawa „nadążała” za techniką. Pozostawienie decyzji co do formy prowadzenia ewidencji analitycznej jednostce pozwoli na uniwersalny charakter zapisów ustawowych. 23 Opracowanie własne na podstawie A. Pasławska, Od amerykanki w chmury, czyli o technikach prowadzenia księgowości, Rachunkowość 12/2013, Warszawa 2013, s. 3-4 92 4.2.16.2. Rekomendacje Proponuje się modyfikację zdania drugiego art. 16 ust. 1 ustawy o rachunkowości w następujący sposób: „Prowadzi się je w ujęciu systematycznym, w formie odpowiadającej specyfice działalności jednostki, przyjętej i opisanej w polityce rachunkowości, uzgodnionej z saldami i zapisami na kontach księgi głównej”. Miejsce ujęcia rekomendacji Art. 16 ust. 1 ustawy o rachunkowości – według wskazania podanego powyżej. 4.2.17. Zestawienie obrotów i sald – forma raportu Akt prawny: art. 18 ust. 1 ustawy o rachunkowości 1) Na podstawie zapisów na kontach księgi głównej sporządza się na koniec każdego okresu sprawozdawczego, nie rzadziej niż na koniec miesiąca, zestawienie obrotów i sald, zawierające: a) symbole lub nazwy kont; b) salda kont na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obroty za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz salda na koniec okresu sprawozdawczego; c) sumę sald na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obrotów za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz sald na koniec okresu sprawozdawczego. 4.2.17.1. Problem Nadmierne uregulowanie zakresu zestawienia obrotów i sald jest oderwane od rzeczywistości zdominowanej przez systemy informatyczne. Argumentacja Niektórzy użytkownicy zwracali uwagę na fakt, że wymagania dotyczące obrotów za okres sprawozdawczy i narastająco od początu roku obrotowego są nieużywane w praktyce. Z kolei, osoby wdrażające systemy IT zwracały uwagę, że wymóg ustawy w tym zakresie powoduje konieczność modyfikacji gotowych rozwiązań w zakresie zestawień sald już zaimplementowanych w systemach finansowo-księgowych i używanych w innych krajach, co powoduje dodatkowe koszty. Część ksiegowych jednak podnosiła przydatność obrotów za 93 okres i obrotów narastająco dla bieżącej kontroli poprawności ksiąg i zapisów. Wydaje się więc celowe pozostawienie tego zapisu w niezmienionej treści. 4.2.17.2. Rekomendacje Proponuje się pozostawienie zapisu w niezmienionej treści. Miejsce ujęcia rekomendacji - 4.2.18. Jednolity plik kontrolny Akt prawny: brak - 4.2.18.1. Problem Sprawdzanie ksiąg rachunkowych przy wykorzystaniu technik informatycznych. Argumentacja: Coraz częstsze wykorzystywanie możliwości stosowania dokumentacji elektronicznej oraz ich archiwizacji elektronicznej sprawia, iż organy kontroli zewnętrznej jednostki (w tym kontrola przez biegłych rewidentów, kontrola podatkowa) muszą być przygotowane do analizy ksiąg rachunkowych w środowisku informatycznym. Zjawisko to będzie coraz powszechniejsze – przewiduje się, iż coraz powszechniej stosowane będą faktury elektroniczne, a to zdeterminuje także z biegiem czasu ich przechowywanie i archiwizację. W zależności od stosowanego przez jednostkę oprogramowania możliwości analizy ksiąg rachunkowych są różne. Problemem jest generowanie przez system plików, których nie można edytować lub których edycja jest czasochłonna. Wydaje się, iż dla zaoszczędzenia czasu jednostki i czasu kontroli zewnętrznych oraz dla zwiększenia efektywności kontroli konieczne byłoby zobligowanie jednostek do posiadania oprogramowania umożliwiającego generowanie określonych zestawień w postaci łatwej do odczytu i analizy dla kontroli – przykładowo poprzez zastosowanie standardu XML. 4.2.18.2. Rekomendacje Ustawa o rachunkowości powinna zawierać punkt mówiący o konieczności posiadania oprogramowania pozwalającego na generowanie wydruku przynajmniej dziennika w sposób pozwalający na łatwą jego analizę. Nie powinna jednak określać w sposób szczegółowy formatu wydruków - w związku ze zmieniającą się techniką i postępem w informatyce. 94 Szczegółowe uregulowania w tym zakresie należałoby zostawić w gestii przepisów podatkowych w kontekście zmian w zakresie pobrania dowodów księgowych przez organ podatkowy w formie elektronicznej i możliwość ich edycji dla celów np. kontroli podatkowej, skarbowej czy wreszcie postępowania podatkowego oraz nad jednolitym plikiem kontrolnym na obecną chwilę w tym zakresie nie proponuje się zapisów w ustawie o rachunkowości. Miejsce ujęcia rekomendacji - 4.3. DOWODY KSIĘGOWE 4.3.1. Definicja dowodu księgowego Akt prawny: brak - 4.3.1.1. Problem Ustawa o rachunkowości nie zawiera definicji podstawowego pojęcia, jakim jest „dowód księgowy”. W rozdziale 2 ustawy o rachunkowości umieszczono rodzaje dowodów księgowych, ich elementy oraz cechy i poprawianie błędów. Argumentacja: Dla celów usystematyzowania ustawy wprowadzenie pojęcia „dowód księgowy” wydaje się niezbędne. Najważniejszą cechą dowodu księgowego jest jego nie budzący wątpliwości związek z operacją gospodarczą, której dotyczy.Przykładowo: akt notarialny dokumentujący sprzedaż nieruchomości lub oszacowanie rezerwy z odpowiednią kalkulacją zatwierdzoną przez właściwe osoby. Z punktu widzenia użytkowników, bardzo istotna jest spójność z przepisami podatkowymi. Dowody księgowe są bowiem wykorzystywane zarówno do zapisów zdarzeń gospodarczych dokonywanych w księgach rachunkowych jak i prawidłowego dokumentowania i obliczenia podatków. W przepisach podatkowych dotyczących dokumentowania transakcji (w szczególności dotyczących faktury VAT) obserwujemy mniejszy stopień formalizowania dowodów księgowych w stosunku do lat poprzednich. Jednak niezależnie od formy, w jaki ej faktury są wystawiane czy przesyłane, należy zapewnić ich: czytelność tj brak wątpliwości co do poszczególnych jego elementów, integralność treści czyli zabezpieczenie przed raczej 95 przypadkową niż celową modyfikacją dokumentu oraz autentyczność pochodzenia przez którą rozumie się pewność co do tożsamości wystawcy dokumentu. Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność dokumentu (dowodu) można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między dokumentem (dowodem), a transakcją lub zdarzeniem, którego on dotyczy. 4.3.1.2. Rekomendacje W oparciu o zapisy w art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości, proponuje się wprowadzenie do słowniczka ustawowego pojęć: „dowód księgowy”, „autentyczność pochodzenia dowodu”, „integralność treści dowodu” i „czytelność dowodu i zdefiniowanie ich w następujący sposób: Dowód księgowy jest to dokument będący podstawą zapisu dokonanego w księgach rachunkowych w sposób zapewniający czytelność, integralność treści i autentyczność jego pochodzenia oraz niebudzący wątpliwości związek z operacją gospodarczą, której dotyczy:  „Autentyczność pochodzenia dowodu – oznacza pewność co do tożsamości wystawcy dowodu.”  „Integralność treści dowodu – wyraża się poprzez zabezpieczenie przed modyfikacją tego dowodu.”  „Czytelność dowodu – oznacza sytuację, w której poszczególne elementy dowodu nie budzą wątpliwości co do treści i znaczenia.” Miejsce ujęcia rekomendacji Art. 3 ust. 1 ustawy o rachunkowości – dodanie kolejnych definicji. 4.3.2. Definicja elektronicznego dowodu księgowego Akt prawny: brak - 4.3.2.1. Problem Ustawa o rachunkowości nie zawiera definicji elektronicznego dowodu księgowego. Argumentacja: Ustawa o rachunkowości w swoich zapisach odnosi się przede wszystkim do dowodów księgowych tradycyjnych (papierowych). W związku z postępem, rozwojem systemów informatycznych, elektroniczną wymianą danych, pojawiają się liczne wątpliwości w zakresie formy, jaką może mieć dowód księgowy. Pewnym wyjaśnieniem tych kwestii zajął się Komitet 96 Standardów Rachunkowości w swoim Stanowisku. Określił On, iż „termin „dokument elektroniczny” odnosi się do formy dokumentu, jak np.: elektroniczna faktura, wydruk z systemu bankowości internetowej, elektroniczny dokument magazynowy, elektroniczny bilet lotniczy, dane z systemów billingowych itp.” Generalnie definiowanie pojęcia „dokument elektroniczny”, którego częścią wydaje się być „dowód elektroniczny”, w różnych naukach następuje odrębnie – brak jest jednolitej definicji. Celem ujednolicenia przepisów ustawy o rachunkowości z przepisami podatkowymi należałoby dla potrzeb ustawy o rachunkowości oprzeć się na Ordynacji Podatkowej. Problem jednak polega na tym, że Ordynacja Podatkowa w zakresie definicji odwołuje się do ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, która to definiuje dokument elektroniczny jako „stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych”. Definicja ta jest sprzeczna ze Stanowiskiem Komitetu Standardów Rachunkowości, a na jej niejasności powołują się autorzy publikacji, w tym przytoczone przez Panią Sylwię Kotecką24:  zmiana statusu dokumentu elektronicznego w momencie jego przesyłania - dokument nie jest wówczas „zapisany na informatycznym nośniku danych”, zatem e-dokument de facto przestaje nim być,  dokumentem elektronicznym jest „zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej” - taka wykładnia może ograniczyć pojęcie dokumentu elektronicznego wyłącznie do formularzy znajdujących się na stronach internetowych; ponadto nie jest jasne, czy wewnętrzna struktura dokumentu elektronicznego może zostać określona standardami technicznymi, czy muszą ją ustalić przepisy prawa. W zasadzie najtrafniejsze określenie dokumentu elektronicznego zawiera Wikipedia: „W obrocie prawnym, jako dokument elektroniczny traktuje się każdy dokument, który daje się przedstawić w postaci cyfrowej. Dokumenty takie mogą być dowolnie konwertowane i zapisywane na wszelkich nośnikach, pod warunkiem, że można je później odczytać i przywrócić im pierwotną postać. Ten sam dokument elektroniczny może być zapisany w wielu różnych miejscach i na różnych nośnikach jednocześnie”. Taka definicja odpowiada wyjaśnieniom Stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości. Z uwagi na wskazaną w punkcie 4.3.1. potrzebę spójności z przepisami podatkowymi, oznacza to, że należy dopuścić formaty elektroniczne zapewniające czytelność, integralność treści oraz autentyczność pochodzenia. Te cechy dokumentu można zapewnić  Za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między dokumentem, a transakcją lub zdarzeniem, którego on dotyczy, a także: 24 Opracowanie własne na podstawie: S. Kotecka, Prawne aspekty nowych regulacji w obszarze dokumentu elektronicznego, Elektroniczna administracja, nr 3/2007 97  Poprzez określenie źródeł, pomiędzy którymi takie dokumenty będą wysyłane np. adresów poczty elektronicznej czy dedykowanych portali elektronicznych oraz  Nadanie dokumentowi odpowiedniego formatu dającego chociaż minimalny sposób ochrony dokumentu przed przypadkową zmianą lub edycją jego treści. 4.3.2.2. Rekomendacje Proponuje się wprowadzenie do słowniczka ustawowego pojęcia „elektroniczny dokument” i „elektroniczny dowód księgowy” oraz „informatyczny nośnik danych”. Definicjom tym należałoby nadać charakter jak najbardziej ogólny, aby zapobiec konieczności zmian w ustawie w miarę postępu technologicznego. Proponuje się następujące definicje:  „Elektroniczny dowód księgowy jest to dokument elektroniczny będący podstawą zapisu dokonanego w księgach rachunkowych w sposób zapewniający czytelność i integralność treści takiego dokumentu i autentyczność jego pochodzenia oraz niebudzący wątpliwości związek z operacją gospodarczą, której dotyczy”  „Dokument elektroniczny jest to każdy dokument zapisany na informatycznym nośniku danych, który daje się przedstawić w postaci cyfrowej”  „Informatyczny nośnik danych” jest to to materiał lub urządzenie służące do zapisywania, przechowywania i odczytywania danych w postaci cyfrowej”. Miejsce ujęcia rekomendacji Art. 3 ust. 1 ustawy o rachunkowości – dodanie kolejnych definicji. 4.3.3. Zrównanie dowodu księgowego tradycyjnego i elektronicznego Akt prawny: brak - 4.3.3.1. Problem Regulacje zawarte w ustawie o rachunkowości – rozdział 2 – odnoszą się w większości przypadków do dowodów tradycyjnych. Argumentacja: Pojawiają się wątpliwości użytkowników w odniesieniu do wykorzystywanych już elektronicznych dowodów księgowych. 98 4.3.3.2. Rekomendacje Proponuje się, aby w słowniczku ustawowym po zdefiniowaniu pojęcia „dowód księgowy” i „elektroniczny dowód księgowy” wprowadzić zapis: „Ilekroć w ustawie jest mowa o dowodzie księgowym rozumie się przez to także elektroniczny dowód księgowy”. Miejsce ujęcia rekomendacji Art. 3 ust. 1 ustawy o rachunkowości. 4.3.4. Zapisy w księgach rachunkowych wprowadzane automatycznie Akt prawny: art. 20 ust. 5 Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera za równoważne z dowodami źródłowymi uważa się zapisy w księgach rachunkowych, wprowadzane automatycznie za pośrednictwem urządzeń łączności, (…). 4.3.4.1. Problem Czy zapisy są równoważne z dowodami źródłowymi czy dowodami księgowymi. Argumentacja: Art. 20 ust. 1-3 określa rodzaje dowodów księgowych. Dokonany podział sugeruje, że mamy dowody księgowe zwane „dowodami źródłowymi” w postaci dowodów zewnętrznych obcych, zewnętrznych własnych i wewnętrznych oraz pozostałe dowody księgowe w p ostaci dowodów zbiorczych, korygujących poprzednie zapisy, zastępcze i rozliczeniowe. Zapisy w księgach rachunkowych, które wprowadzane są automatycznie za pośrednictwem urządzeń łączności – przy spełnieniu ustawowych warunków - określane są przez ustawę jako dowody źródłowe. W praktyce zapisy takie powstają także w oparciu o np. dowody księgowe inne w postaci przykładowo dowodów zbiorczych (dowody źródłowe znajdują się w modułach, podsystemach etc., a w księgach powstają zapisy zbiorcze w oparciu o dowody zbiorcze). Bardziej jasna sytuacja byłaby, gdyby wyraz „dowody źródłowe” zastąpiony został określeniem „dowody księgowe”. W tym miejscu warto zaznaczyć, iż w literaturze przedmiotu pojęcia „dowód księgowy” i „dowód źródłowy” są traktowane jako synonimy. Z brzmienia art. 20 ust. 1-3 wynika jednak, iż pojęcie „dowód księgowy” jest pojęciem szerszym niż pojęcie „dowód źródłowy”. 99 4.3.4.2. Rekomendacje Rekomendacja 1: Proponuje się zastąpienie w art. 20 ust. 2 zdania „Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej „dowodami źródłowymi: ....” zdaniami „„Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Podstawowymi dowodami księgowymi są:....” Miejsce ujęcia rekomendacji Art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Rekomendacja 2: Proponuje się zastąpienie w art. 20 ust. 4 zdanie pierwsze wyrażenia „w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych” wyrażeniem „w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodód księgowych”. Miejsce ujęcia rekomendacji Art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Rekomendacja 3: Proponuje się zastąpienie w art. 20 ust. 5 zdanie pierwsze wyrażenia „za równoważne z dowodami źródłowymi uważa się” wyrażeniem „za równoważne z dowodami księgowymi uważa się”. Miejsce ujęcia rekomendacji Art. 20 ust. 5 ustawy o rachunkowości. 4.3.5. Elementy dowodów księgowych Akt prawny: art. 21 ust. 2 i 3 2. Wartość może być w dowodzie pominięta, jeżeli w toku przetwarzania w rachunkowości danych wyrażonych w jednostkach naturalnych następuje ich wycena, potwierdzona stosownym wydrukiem. 3. Dowód księgowy opiewający na waluty obce powinien zawierać przeliczenie ich wartości na walutę polską według kursu obowiązującego w dniu przeprowadzenia 100 operacji gospodarczej. Wynik przeliczenia zamieszcza się bezpośrednio na dowodzie, chyba że system przetwarzania danych zapewnia automatyczne przeliczenie walut obcych na walutę polską, a wykonanie tego przeliczenia potwierdza odpowiedni wydruk. 4.3.5.1. Problem Konieczność dokonywania wydruków w przypadku korzystania z systemu przetwarzania danych. Argumentacja: Z uwagi na fakt, iż procesy w rachunkowości będą podlegać coraz większej informatyzacji i następować będzie zastępowanie dowodów papierowych dowodami elektronicznymi, coraz większe znaczenie będzie mieć konieczność prawidłowego i zrozumiałego opisu technik i dokumentowania zapisów księgowych. W tym kontekście konieczność dołączania wydruków jest problematyczna – raz z uwagi na czasochłonność i względy ekonomiczne, dwa z uwagi na niemożliwość dołączenia wydruku do dokumentu, który coraz częściej będzie miał formę elektroniczną. Technika dokumentowania zapisów księgowych może przykładowo określać, iż odpowiednie wydruki będą dokonywane miesięcznie i zamieszczane w określonych miejscach. W praktycznym zastosowaniu należy tutaj zwrócić uwagę, że czasami dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych, choć niejednokrotnie dokumentem niewystarczającym. Chodzi tutaj głównie o dowody potwierdzające charakter transakcji (cel, istotę, związek z przychodem itp.). 4.3.5.2. Rekomendacje Proponuje się, aby zapis w art. 21 ust. 2: „potwierdzona stosownym wydrukiem” i 3 „potwierdza odpowiedni wydruk” zastąpić określeniem dla ust. 2: „która jest potwierdzona w sposób wynikający z techniki dokumentowania zapisów księgowych” i dla ust. 3: „potwierdza się w sposób wynikający z techniki dokumentowania zapisów księgowych”. Miejsce ujęcia rekomendacji Art. 21 ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości. 101 4.4. SPRAWOZDANIA FINANSOWE 4.4.1. Sporządzanie i zatwierdzanie sprawozdań finansowych - terminy Akt prawny: art. 52 ust. 1 i art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości Art. 52 ust. 1 Kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy. Art. 53 ust. 1 Roczne sprawozdanie jednostki, z zastrzeżeniem ust. 2b, podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego. Przed zatwierdzeniem roczne sprawozdanie finansowe jednostek, o którym mowa w art. 64, podlega badaniu zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 7. 4.4.1.1. Problem Zbyt szybki termin zamknięcia ksiąg rachunkowych w przypadku dnia kończącego rok obrotowy dotyczy również terminu sporządzenia sprawozdawczości finansowej. W konsekwencji proponowanych zmian terminów zamykania ksiąg rachunkowych w rekomendacji 1 w rozdziale 4.2.6. stosownemu wydłużeniu powinny ulec terminy związane ze sprawozdawczością finansową. Argumentacja: Trzymiesięczny okres od dnia bilansowego na sporządzenie sprawozdań finansowych jest często dla jednostek terminem niewystarczającym, zwłaszcza, jeżeli podlegają badaniu sprawozdań finansowych Przepis zatem jest bardzo często nieprzestrzegany. Jednostki zwracały uwagę, że przygotowanie sprawozdań finansowych do końca trzeciego miesiąca od dnia bilansowego bywa czynnością pozorną i faktycznie przygotowują sprawozdania finansowe w terminie uzależnionym od daty planowanego zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Jednostki zwracały uwagę na zbieg terminów zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Niezrozumienie budził też stosunkowo długi okres (trzech miesięcy), który ustawodawca przeznaczył na okres pomiędzy sporządzeniem i zatwierdzeniem sprawozdań finansowych, nawet w przypadku podmiotów podlegających obowiązkowi badania sprawozdań finansowych. 102 W tej sytuacji rozważano też potrzebę wydłużenia terminu zatwierdzania sprawozdań finansowych przez organ zatwierdzający. Dopuszczenie wydłużenia terminów zatwierdzania, a w konsekwencji, skladania sprawozdań finansowych do sądu rejestrowego mogłoby być ułatwieniem dla niektórych podmiotów. Jednak większość indagowanych nie widziała potrzeby wydłużania. Z uwagi na ułatwienia w komunikacji między kierownikiem jednostki, a organem zatwierdzającym sprawozdania oraz potrzeby dostępu do informacji zawartej w sprawozdaniach finansowych, postuluje się pozostawienie zapisu w niezmienionej formie. 4.4.1.2. Rekomendacje Rekomendacja 1: Rozróżnienia terminów sporządzenia sprawozdania finansowego w zależności od wielkości jednostki: dla jednostek dużych jako 4 miesiące od dnia bilansowego, a dla jednostek mikro jako 5 miesięcy od dnia bilansowego. W takim przypadku art. 52 należy zmienić treść ustępu 1 zmieniając wyrażenie „...nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego....” na wyrażenie „nie później niż w ciągu 4 miesięcy od dnia billansowego... „. Miejsce ujęcia rekomendacji Art. 52 ust. 1 ustawy o rachunkowości Rekomendacja 2: Proponujemy także dodać ustęp 1a w brzmieniu: „W przypadku jednostek mikro dopuszcza się możliwość sporządzenia sprawozdań finansowych nie później niż w ciągu 5 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawienia ich odpowiednim organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy, z zastrzeżeniem art. 53 ust. 1.” Miejsce ujęcia rekomendacji Art. 52 ustawy o rachunkowości – dodanie ustępu 1a według propozycji przedstawionej powyżej. Rekomendacja 3: Art. 53 ustawy o rachunkowości - brak zmian terminów zatwierdzania sprawozdań finansowych. Miejsce ujęcia rekomendacji - 103 4.4.2. Składania sprawozdań finansowych do urzędów skarbowych – terminy i zakres Akt prawny: art. 27 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pdop); art. 45 ust. 1 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pdof) Art. 27 ust. 1 i 2 pdop 1. Podatnicy (...) są obowiązani (...) składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego (...). 2. Podatnicy obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego przekazują do urzędu skarbowego sprawozdanie wraz z opinią i raportem podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, a spółki – także odpis uchwały zgromadzenia zatwierdzającej sprawozdanie finansowe. Obowiązek złożenia opinii i raportu nie dotyczy podatników, których sprawozdania finansowe, na podstawie odrębnych przepisów, są zwolnione z obowiązku badania. Art. 45 ust. 1 i 5 pdof 1. Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (...). 5. Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego dołączają do zeznania sprawozdanie finansowe. 4.4.2.1. Problem Inny zestaw wymagań od podatników podatku dochodowego od osób prawnych i podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie terminów oraz zestawu dokumentów dołączanych do sprawozdań finansowych składanych w urzędzie skarbowym. W przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązki w zakresie sprawozdawczości finansowej nie uwzględniają terminów i wymagań z ustawy o rachunkowości. Jednostki mają problemy z interpretacją przepisów dotyczących obowiązku sprawozdawczego w przypadku spółek osobowych i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Argumentacja: 104 Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie sprawozdawcz ości finansowej uwzględniają terminy sporządzania i zatwierdzania sprawozdań finansowych wynikające z ustawy o rachunkowości oraz różnicują podmioty w zależności od tego, czy mają one obowiązek badania sprawozdań finansowych czy nie. Przepis art. 27 ust. 1 pdop wymaga tylko złożenia zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym do końca trzeciego miesiąca roku następnego. Kierując się wymaganiami art. 52 i 53 ustawy o rachunkowości, w tym czasie wiele podmiotów jest jeszcze w trakcie procesu badania sprawozdań finansowych. Zeznanie podatkowe ma więc często charakter „wstępny”, gdyż dopiero po zakończeniu badania sprawozdań finansowych podatnicy składają korektę zeznania. Natomiast przepis art. 27 ust. 2 pdop wyrażnie nawiązuje d o ustawy o rachunkowości i wymaga od podmiotów obowiązanych do sporządzenia sprawozdań finansowych przekazania do urzędu skarbowego sprawozdania wraz z opinią i raportem podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych oraz odpisu uchwały zatwierdzającą sprawozdania finansowe, w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego. Obowiązek złożenia opinii i raportu nie dotyczy podatników, których sprawozdania finansowe są zwolnione z obowiązku badania. Z tego przepisu wynika, że nie składa się do urzędu skarbowego sprawozdania finansowego, jeżeli nie zostało ono zatwierdzone przez uprawniony organ. Ponadto podatnicy, którzy dobrowolnie poddali swoje sprawozdanie finansowe badaniu przez uprawniony podmiot, nie mają obowiązku składa nia do urzędu skarbowego opinii i raportu biegłego rewidenta. W tym względzie przepisy prawa podatkowego w pełni uwzględniają terminy zatwierdzenia sprawozdań finansowych wynikające z ustawy o rachunkowości, a ich wymagania w zakresie zestawu dokument ów składanych przez podmiot są, za wyjątkiem dodatkowego żądania złożenia raportu biegłego rewidenta, spójne z obowiązkami w zakresie złożenia sprawozdań finansowych do właściwego rejestru sądowego, zgodnie z art. 69 ustawy o rachunkowości. Zupełnie odmienne są wymagania wobec podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Na podstawie art. 45 ust. 1 pdof są oni obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, a podmioty obowiązane do sporządzenia sprawozdania finansowego dołączają je do zeznania (zgodnie z art. 45 ust. 5 pdof). Złożone w tym terminie sprawozdania mogą być jeszcze niezatwierdzone ani - w przypadku podmiotów podlegających obowiązkowi badania – niezbadane. Późniejszy termin zatwierdzenia (zgodnie z art. 53 ustawy o rachunkowości) nie zobowiązuje podmiotów do ponownego złożenia sprawozdania finansowego . Nie ma też obowiązku przekazywania do urzędu skarbowego uchwały zatwierdzającej sprawozdanie finansowe, jak również opinii ani też raportu biegłego rewidenta , nawet wówczas, gdy ich sprawozdanie podlegało obowiązkowemu badaniu na podstawie art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W konsekwencji organy skarbowe często otrzymują od podatnika wstępną wersję sprawozdań finansowych, która może się różnić od ich ostatecznego kształtu. Inaczej niż w 105 przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych, organy skarbowe nie dostają opinii ani raportu biegłego rewidenta. 4.4.2.2. Rekomendacje Proponujemy zastąpienie treści art. 45 ust. 5 pdof poprzez treść taką samą, jak w art 27 ust. 2 pdop. „Podatnicy obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego przekazują do urzędu skarbowego sprawozdanie wraz z opinią i raportem podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, a także odpis decyzji lub uchwały zatwierdzającej sprawozdanie finansowe. Obowiązek złożenia opinii i raportu nie dotyczy podatników, których sprawozdania finansowe, na podstawie odrębnych przepisów, są zwolnione z obowiązku badania.” Miejsce ujęcia rekomendacji Art. 45 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 4.4.3. Sporządzanie sprawozdań finansowych w spółkach osobowych nie stosujących zasad rachunkowości Akt prawny: art.558 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.) Art.558 § 2 pkt. 4 k.s.h. Do planu przekształcenia należy dołączyć: 4) sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia na dzień, o którym mowa w § 1 pkt 1, przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie, jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe. 4.4.3.1. Problem W przypadku przekształcających się spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych i spółek partnerskich, które wcześniej nie miały lub nie mają – w trakcie sporządzania sprawozdania finansowego jako załącznika do planu przekształcenia - obowiązku stosowania zasad rachunkowości zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2) ustawy o rachunkowości jest niejasne, przy użyciu jakich metod należy sporządzić to sprawozdanie finansowe. Argumentacja: 106 Problem dotyczy przekształcania spółek osobowych prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. Również te spółki obowiązuje procedura przekształcania wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej nazywaną k.s.h.), w tym: obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego, o którym mowa w art. 558 § 2 pkt 4 k.s.h. dla celów przekształcenia i wyceny majątku. Ponieważ podmiot przekształcający się nie stosował dotąd zasad rachunkowości ani nie miał obowiązku sporządzania rocznego sprawozdania finansowego, nie ma podstaw do sporządzenia ani tego sprawozdania ani też późniejszego sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia (zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3) ustawy o rachunkowości). W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w przypadku przekształcenia jednoosobowych działalności gospodarczych ten problem został uregulowany poprzez dodanie art 584 7 § 3 k.s.h., w następującym brzmieniu: „Jeżeli przedsiębiorca nie jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie ustawy o rachunkowości, sprawozdanie finansowe (...) sporządza się w oparciu o podsumowanie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz innych ewidencji prowadzonych przez spółkę dla celów podatkowych, spis z natury, a także inne dokumenty pozwalające na sporządzenie tego sprawozdania” 4.4.3.2. Rekomendacje Proponuje się dodanie paragrafu 3 w art. 558 § 2 pkt 4 k.s.h. o treści: „Jeżeli spółka nie jest obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, sprawozdanie finansowe, o którym mowa w § 2 pkt. 4, sporządza się w oparciu o podsumowanie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz innych ewidencji prowadzonych przez spółkę dla celów podatkowych, spis z natury, a także inne dokumenty pozwalające na sporządzenie tego sprawozdania.” Miejsce ujęcia rekomendacji Art. 558 Kodeksu spółek handlowych 4.4.4. Sprawozdania finansowe – język Akt prawny: art. 45 ust. 5 ustawy o rachunkowości Sprawozdanie finansowe oraz sprawozdanie z działalności jednostki sporządza się w języku polskim i w walucie polskiej. (...) 4.4.4.1. Problem Sporządzanie sprawozdań finansowych tylko w języku polskim. 107 Argumentacja: W dobie globalizacji, kiedy polskie podmioty często wchodzą w skład zagranicznych grup kapitałowych stosujących ujednolicone systemy rachunkowości, zawierające zintegrowany plan kont pojawia się potrzeba zastosowania w pewnych sytuacjach języka innego niż język polski. /problem szerzej omówiony w punktach 4.1.1. i 4.2.4./ W tej sytuacji nasuwa się pytanie o dopuszczenie tworzenia sprawozdań finansowych i sprawozdania z działalności w języku innym niż polski. W tym przypadku jednak nie wydaje się to wskazane z uwagi na na publiczny charakter tych dokumentów i ich dostępność dla szerokiego ogółu użytkowników. Z drugiej strony same jednostki przyznawały, że obowiązek tworzenia ich w języku polskim nie stanowi dla nich dużego obciążenia, gdyż, w przeciwieństwie do ksiąg rachunkowych, są one sporządzane stosunkowo rzadko (zwykle raz w roku). 4.4.4.2. Rekomendacje Brak zmian. Miejsce ujęcia rekomendacji - 4.5. PRZECHOWYWANIE 4.5.1. Definicja przechowywania zbiorów Akt prawny: brak - 4.5.1.1. Problem Czy zapisy rozdziału 8 w poszczególnych miejscach odnoszą się do bieżącego okresu czy do okresu po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego – generalnie przepisy są jasne, a stosowana ich wykładnia prawidłowa, ale wczytując się w niektóre punkty zauważyć trz eba konieczność wprowadzenia uregulowań definicyjnych. Argumentacja: Ustawa o rachunkowości nie zawiera pojęcia „przechowywanie zbiorów”, a rozdział 8 ustawy o rachunkowości stanowi o przechowywaniu zarówno w okresie bieżącym, jak i po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Brak definicji powoduje przykładowo problemy 108 interpretacyjne art. 73 ust. 4 ustawy, który brzmi: „Zbiory (…) mogą być przechowywane w sposób określony w ust. 1-3, poza jednostką, w przypadku gdy zostaną przekazane do przechowania innej jednostce, świadczącej usługi w zakresie przechowywania dokumentów”. Ogólnie przyjęte jest, że punkt ten odnosi się do archiwizacji (przechowywanie po zatwierdzeniu sprawozdania), ale nie jest to jednoznacznie powiedziane (można wnioskować, że biura rachunkowe muszą świadczyć usługi w zakresie przechowywania dokumentów). 4.5.1.2. Rekomendacje Proponuje się, aby do ust. 1 art. 71 ustawy o rachunkowości dodać zdanie o treści: „przechowywanie zbiorów dotyczy zarówno okresu bieżącego jak i okresu po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego”. Miejsce ujęcia rekomendacji Art. 71 ust. 1 ustawy o rachunkowości. 4.5.2. Miejsce przechowywania Akt prawny: art. 73 ust. 1 i 4 ustawy o rachunkowości Art. 73 ust. 1 i 4 1. Dowody księgowe i dokumenty inwentaryzacyjne przechowuje się w jednostce(...) 4. Zbiory, o których mowa w art. 71 ust. 1, mogą być przechowywane, (…), poza jednostką, w przypadku gdy zostaną przekazane do przechowania innej jednostce, świadczącej usługi w zakresie przechowywania dokumentów. Przepis art. 11a stosuje się odpowiednio. 4.5.2.1. Problem Brak jednoznacznego określenia miejsca przechowywania ksiąg rachunkowych w przypadku ich przechowywania przez jednostkę. Temat analogiczny do 4.2.12. Niejednoznaczność powołania się na art. 11a. Argumentacja: Przedsiębiorcy nie mają jasności, co do faktycznej możliwości wyboru miejsca archiwizacji ksiąg rachunkowych – dotyczy to w szczególności posiadania oddziałów, biur, etc. Powołanie się w art. 73 ust. 4 ustawy o rachunkowości na art. 11a niniejszej ustawy oznacza, iż na jednostce ciążą obowiązki występujące w przypadku przechowywania ksiąg rachunkowych poza siedzibą jednostki lub miejscem sprawowania zarządu. Jest tutaj przeskok myślowy 109 między art. 73 ust. 4 a 11a, którego konsekwencją jest obawa przechowywania ksiąg rachunkowych np. w oddziale lub innym miejscu „wchodzącym w skład jednostki”. Zgodnie z ustawą o VAT, podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju są obowiązani do przechowywania faktur na terytorium kraju. Gdy mamy jednak faktury elektroniczne to możemy ww. przepisu nie stosować i przechowywać poza terytorium kraju w formie elektronicznej. Należy jednak umożliwić dostęp on -line do tych faktur, a także pobór i przetwarzanie danych.25 4.5.2.2. Rekomendacje Rekomendacja 1: Proponuje się uzupełnienie ust. 1 art. 73 o określenie miejsca przechowywania ksiąg rachunkowych w przypadku ich przechowywania przez jednostkę poprzez dodanie treści: „Jednostka może przechowywać księgi rachunkowe w swojej siedzibie, miejscu sprawowania zarządu, oddziale, zakładzie, biurze, miejscu prowadzenia działalności gospodarczej”. Miejsce ujęcia rekomendacji Art. 73 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Rekomendacja 2: Proponuje się dodanie ustępu 5 do art. 73 i ujęcie w nim zapisów art. 11a ustawy o rachunkowości przy czym w art. 11a należy dokonać modyfikacji poprzez zastąpienie wyrażenia „o miejscu prowadzenia ksiąg” wyrażeniem „o miejscu przechowywania ksiąg”. W sposób jednoznaczny będzie wynikało, iż odpowiednim zgłoszeniom podlegać będzie przechowywanie ksiąg rachunkowych poza siedzibą jednostki lub miejscem sprawowania zarządu. Miejsce ujęcia rekomendacji Art. 73 ust. 5 ustawy o rachunkowości. 4.5.3. Przechowywanie poza jednostką Akt prawny: Art. 73 ust 4 ustawy o rachunkowości 25 Interpretacja Indywidualna IPPP2/443-1151/14-2/KOM dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 lutego 2015 r. 110 „Zbiory, o których mowa w art. 71 ust. 1, mogą być przechowywane, w sposób określony w ust. 1-3, poza jednostką, w przypadku gdy zostaną przekazane do przechowania innej jednostce, świadczącej usługi w zakresie przechowywania dokumentów.” Przepis art. 11a stosuje się odpowiednio. 4.5.3.1. Problem Problem w zasadzie opisany jest w punktach powyżej „Definicja przechowywania zbiorów” i „Miejsce przechowywania” oraz powiązany jest z tematem „Definicja prowadzenia ksiąg rachunkowych”. Argumentacja: Z literalnego brzmienia przepisu wynikać mogą dwie rzeczy: albo tylko miejsce przechowywania po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego podlega zgłoszeniu do urzędu skarbowego, a bieżące przechowywanie nie podlega takiemu zgłoszeniu, albo zgłoszeniu podlega przechowywanie bieżące i po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, ale może ono być powierzone tylko jednostce świadczącej usługi w zakresie przechowywania dokumentów.” W tym drugim przypadku należy zauważyć, iż biura rachunkowe w swoim przedmiocie działalności często nie mają wpisu o przechowywaniu dokumentów, a kancelarie biegłych rewidentów wręcz zapisu takiego mieć nie mogą – zabrania im tego ustawowy wykaz określający przedmiot działalności. Odrębną kwestię stanowi zgłaszany przez użytkowników problem długoterminowego przechowywanie niektórych dokumentów np. kart wynagrodzeń. /sprawa szerzej omówiona w punkcie 4.5.7./ 4.5.3.2. Rekomendacje Proponuje się, aby art. 73 ust 4 zawierał stwierdzenie: „zbiory po zatwierdzen iu sprawozdania finansowego mogą być przechowywane poza jednostką jedynie przez jednostki świadczące usługi w zakresie przechowywania dokumentów lub instytucje powołane w tym celu na podstawie odrębnych przepisów”. Miejsce ujęcia rekomendacji Art. 73 ust. 4 ustawy o rachunkowości. 4.5.4. Archiwizacja w „chmurze” Akt prawny: brak - 111 4.5.4.1. Problem Brak uregulowania możliwości archiwizacji w „chmurze”. Argumentacja: Ustawa o rachunkowości nie reguluje kwestii archiwizowania zbiorów, które mogą mieć formę elektroniczną, w tzw. „chmurze” (cloud). Przepisy w zakresie archiwizacji mówią jedynie o archiwizacji w jednostce lub poza jednostką. Tutaj pojawia się kwestia archiwizacji przez jednostkę, ale fizycznie nie w jednostce (dotyczy także sytuacji, gdy archiwizacji dokonuje uprawniona jednostka, ale nie fizycznie u siebie). Dotyczy to sytuacji, gdy dane przechowywane są w „chmurze”, co oznacza korzystanie na zasadzie abonamentu z miejsc na serwerach zewnętrznych. Przepisy prawa podatkowego wskazując na możliwość przechowywania na serwerach poza krajem nie wskazują kto jest właścicielem serwera itd. Jedyny wymóg dotyczy umożliwienia dostępu on–line. 4.5.4.2. Rekomendacje Proponuje się, aby wprowadzić do rozdziału 8 ustawy o rachunkowości zapis określający możliwość archiwizacji danych elektronicznych przy wykorzystaniu serwerów znajdujących się poza jednostką, pod warunkiem umożliwienia dostępu online do tych danych. Uprawnienie takie powinno dotyczyć także sytuacji archiwizowania danych przez podmioty świadczące usługi w zakresie przechowywania dokumentów. Miejsce ujęcia rekomendacji Rozdział 8 ustawy o rachunkowości. 4.5.5. Archiwizacja sprawozdań finansowych Akt prawny: art. 74 ust. 1 ustawy o rachunkowości Zatwierdzone roczne sprawozdania finansowe podlegają trwałemu przechowywaniu. 4.5.5.1. Problem Na tle przedstawionych przepisów obowiązujących w innych krajach, Polska jest jedynym krajem, w którym zatwierdzone sprawozdania finansowe muszą być trwale archiwizowane. Na kwestię tę zwrócili uwagę prawie wszyscy ankietowani uznając, iż konieczność wieczystego przechowywania sprawozdań finansowych nie ma żadnego uzasadnienia. Argumentacja: 112 Zatwierdzone roczne sprawozdania finansowe podlegają przekazaniu do właściwego rejestru sądowego. Jest nim zazwyczaj Krajowy Rejestr Sądowy. Przechowywanie akt przez KRS regulowane jest Rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 marca 2004 roku w sprawie archiwizowania akt spraw sądowych oraz ich przekazywania do archiwów państwowych lub do zniszczenia (Dz.U. z 2004 roku, nr 46, poz. 443). Z analizy zapisów Rozporządzenia wynika, iż akta z rejestru przedsiębiorców są przechowywane przez okres 30 lat a następnie są przekazywane do archiwum państwowego albo niszczone - decyzję w tym zakresie podejmuje komisja powoływana przez prezesa właściwego sądu. Celowe wydaje się wprowadzenie ograniczonego okresu dla przechowywania zatwierdzonych sprawozdań finansowych. Okres ten mógłby wynosić 10 lat. Okres ograniczony powinien być jednak warunkowany złożeniem zatwierdzonego sprawozdania finansowego do właściwego rejestru sądowego. Problemem będą tutaj sprawozdania finansowe osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz spółek cywilnych, które podlegają ustawie o rachunkowości. Przedsiębiorca będący osobą fizyczną nie jest objęty obowiązkiem wpisu do KRS, a działalność gospodarczą może rozpocząć po uzyskaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Ustawa o rachunkowości (art. 69) jako organ właściwy do składania zatwierdzonych rocznych sprawozdań finansowych wymienia tylko rejestr sądowy. Nie przewiduje obowiązku składania sprawozdania w innym organie rejestrowym. Rozwiązanie takie byłoby udogodnieniem dla przedsiębiorców zmniejszając ich obciążenia administracyjne – nie dotyczy osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz wspólników spółek cywilnych. 4.5.5.2. Rekomendacje Proponuje się, aby art. 74 ust. 1 otrzymał brzmienie: „Zatwierdzone roczne sprawozdanie finansowe, które zostało złożone do Krajowego Rejestru Sądowego, przechowuje się przez okres 10 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło zatwierdzenie sprawozdania finansowego”. Sprawozdania niezłożone do Krajowego Rejestru Sądowego podlegają przechowywaniu przez okres 30 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło zatwierdzenie sprawozdania finansowego. Miejsce ujęcia rekomendacji Art. 74 ust. 1 ustawy o rachunkowości. 113 4.5.6. Archiwizacja polityki rachunkowości Akt prawny: art. 74 ust. 2 pkt 5 ustawy o rachunkowości Dokumentację przyjętego sposobu prowadzenia rachunkowości – przechowuje się przez okres nie krótszy od 5 lat od upływu jej ważności. 4.5.6.1. Problem Brak jednoznacznego określenia, kiedy upływa moment ważności polityki rachunkowości. Argumentacja: Wiele podmiotów nie aktualizuje dokumentacji polityki rachunkowości. W wielu też przypadkach aktualizacja ma postać pojedynczych aneksów przy braku zaktualizowanej treści jednolitej. Jednostkom trudno jest określić moment utraty ważności polityki rachunkowości. Celem jaśniejszego sformułowania można byłoby posłużyć się przepisami stosowanymi we Francji, które w kontekście polityki rachunkowości mówią: „Dokumentacja polityki rachunkowości jest przechowywana tak długo, jak długo jest wymagane przedstawienie dokumentów księgowych, do których się ona odnosi”. 4.5.6.2. Rekomendacje Proponuje się zmianę sformułowania w zakresie okresu przechowywania dokumentacji przyjętego sposobu prowadzenia rachunkowości w następujący sposób: zastąpienie wyrażenia zawartego w art. 74 ust. 2 pkt 5 „przez okres nie krótszy od 5 lat od upływu jej ważności” określeniem „tak długo, jak długo jest wymagane przedstawienie dokumentów księgowych, do których się ona odnosi”. Jeśli opis systemu informatycznego nie będzie stanowić elementu polityki rachunkowości, konieczne będzie określenie w ustawie o rachunkowości okresu jego archiwizacji. Miejsce ujęcia rekomendacji Art. 74 ust. 2 pkt 5 ustawy o rachunkowości – modyfikacja zapisu. 4.5.7. Okresy archiwizacji ksiąg rachunkowych i dowodów księgowych Akt prawny: art. 74 ust. 2 pkt 1-4 i 6-8 ustawy o rachunkowości. Art. 74 ust. 2. i 3 114 2. Pozostałe zbiory przechowuje się co najmniej przez okres: 1) księgi rachunkowe - 5 lat; 2) karty wynagrodzeń pracowników bądź ich odpowiedniki - przez okres wymaganego dostępu do tych informacji, wynikający z przepisów emerytalnych, rentowych oraz podatkowych, nie krócej jednak niż 5 lat; 3) dowody księgowe dotyczące wpływów ze sprzedaży detalicznej - do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy, nie krócej jednak niż do dnia rozliczenia osób, którym powierzono składniki aktywów objęte sprzedażą detaliczną; 4) dowody księgowe dotyczące środków trwałych w budowie, pożyczek, kredytów oraz umów handlowych, roszczeń dochodzonych w postępowaniu cywilnym lub objętych postępowaniem karnym albo podatkowym - przez 5 lat od początku roku następującego po roku obrotowym, w którym operacje, transakcje i postępowanie zostały ostatecznie zakończone, spłacone, rozliczone lub przedawnione; 5) (…); 6) dokumenty dotyczące rękojmi i reklamacji - 1 rok po terminie upływu rękojmi lub rozliczeniu reklamacji; 7) dokumenty inwentaryzacyjne - 5 lat; 8) pozostałe dowody księgowe i dokumenty - 5 lat. 3. Okresy przechowywania ustalone w ust. 2 oblicza się od początku roku następującego po roku obrotowym, którego dane zbiory dotyczą. 4.5.7.1. Problem Brak jednolitych okresów przechowywania ksiąg rachunkowych i dokumentów księgowych określonych przez przepisy ustawy o rachunkowości i przepisy inne w tym w szczególności przez przepisy podatkowe. Argumentacja: Ordynacja podatkowa w art. 86 par. 1 zobowiązuje podatników do przechowywania ksiąg i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 par. 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (należy jednak mieć na uwadze przepisy określające przerwanie biegu przedawnienia). Najogólniej rzecz ujmując oznacza to konieczność przechowywania ksiąg i dokumentów księgowych przez okres 6 lat następujących po roku obrotowym, którego dane księgi i dokumenty dotyczą. Wobec wymogów prawa 115 podatkowego, przywołane w ramce powyżej przepisy ustawy o rachunkowości wydają się być martwe – właściwie nie powinny być stosowane, gdyż w zderzeniu z prawem podatkowym mogą spowodować podmiotom niemałe kłopoty. Na konieczność ujednolicenia przepisów prawa bilansowego i podatkowego zwracali uwagę wszyscy ankietowani. Jednostki zwracają również uwagę na praktyczne problemy ze spełnieniem wymagań zawartych w art. 74 ust. 2 pkt 2 w odniesienie do przechowywania list płac, kart wynagrodzeń albo innych dowodów, na podstawie których następuje ustalenie podstawy wymiaru emerytury lub renty, przez okres 50 lat od dnia zakończenia przez ubezpieczonego pracy u danego płatnika. Wynika to z art. 125a ust. 4 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2009 r. nr 153, poz. 1227 ze zm.). Z uwagi na:  zapewnienie większego bezpieczeństwa samym pracownikom poprzez lepszą ochronę danych osobowych i fizyczne bezpieczeństwo dokumentów oraz  zmniejszenie kosztów małych i średnich firm, warto rozważyć, czy obowiązek przechowywania tych dokumentów przez pracodawcę nie powinien być ograniczony okresem kilkuletnim, podobnie, jak w przypadku innych dokumentów. Po tym okresie, pracowdawcy przekazywaliby dokumenty do Archiwów Państwowych Dokumentacji Osobowej i Płacowej, zajmujących się przechowywaniem dokumentacji osobowej i płacowej. Zasady przekazywania tej dokumentacji przez jednostki do Archiwów Państwowych wymagałyby uregulowania w przepisach ustawy z dnia 14 lipca 1983 r. o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach (Dz. U. z 2011 r. nr 123, poz. 698, z późn. zm.) 4.5.7.2. Rekomendacje Rekomendacja 1: Proponuje się wprowadzenie podanych poniżej okresów archiwizacji, licząc od początku roku następującego po roku obrotowym, którego dane zbiory dotyczą. Rodzaj zbioru Okres archiwizacji Księgi rachunkowe 6 lat Karty wynagrodzeń pracowników bądź ich Przez okres wymaganego dostępu do odpowiedniki tych informacji wynikający z przepisów emerytalnych, rentowych oraz podatkowych – nie krócej jednak niż 6 lat 116 Dowody księgowe dotyczące wpływów ze 6 lat sprzedaży detalicznej Dowody księgowe dotyczące środków trwałych 6 lat od początku roku następującego w budowie, pożyczek, kredytów oraz umów po roku obrotowym, w którym handlowych, roszczeń dochodzonych w operacje, transakcje i postępowanie postępowaniu cywilnym lub objętych zostały ostatecznie zakończone, postępowaniem karnym albo podatkowym spłacone, rozliczone lub przedawnione Dokumenty dotyczące rękojmi i reklamacji 1 rok po terminie upływu rękojmi lub rozliczeniu reklamacji Dokumenty inwentaryzacyjne 6 lat Pozostałe dowody księgowe i dokumenty 6 lat Miejsce ujęcia rekomendacji Art. 74 ust. 2 pkt 1-4 i 6-8 ustawy o rachunkowości – modyfikacja zapisu. Rekomendacja 2: Proponuje się dodanie ustępu 3 o następującej treści: „W przypadku zbiorów wskazanych w ust. 2 pkt 2) jednostki mogą je je przekazać na przechowanie Archiwom Państwowym Dokumentacji Osobowej i Płacowej, na zasadach określonych w odrębnych przepisach.”. Miejsce ujęcia rekomendacji Nowy ustęp w art. 74 ustawy o rachunkowości 4.5.8. Udostępnianie zbiorów Akt prawny: art. 75 ustawy o rachunkowości Udostępnienie osobie trzeciej zbiorów lub ich części: 1) do wglądu na terenie jednostki – wymaga zgody kierownika jednostki lub upoważnionej przez kierownika osoby, 2) poza siedzibą zarządu (oddziału) jednostki – wymaga pisemnej zgody kierownika jednostki i pozostawienia w jednostce potwierdzonego spisu przejętych dokumentów, (...). 117 4.5.8.1. Problem Brak określenia sposobu udostępniania zbiorów osobie trzeciej na terenie jednostki w miejscu innym niż siedziba zarządu (oddziału). Argumentacja: Mogą pojawić się wątpliwości w sytuacji udostępniania zbiorów np. w miejscu prowadzenia działalności, które nie jest siedzibą ani oddziałem w biurze etc. Proponujemy tutaj odwołanie się miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tym bardziej, że w przepisach dot. podatku od towarów i usług o właściwość miejscowej organu podatkowego co do zasady decyduje nie siedziba czy miejsce zamieszkania, lecz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. 4.5.8.2. Rekomendacje Proponuje się modyfikację zapisu art. 75 pkt 2 poprzez zastąpienie wyrażenia „poza siedzibą zarządu (oddziału) jednostki” wyrażeniem „poza siedzibą (oddziałem) lub miejscem prowadzenia działalności jednostki”. Miejsce ujęcia rekomendacji Art. 75 pkt 2 ustawy o rachunkowości. 4.5.9. Wydruki komputerowe Akt prawny: Rozdział 2 i 8 ustawy o rachunkowości Rozdział 2 i 8 ustawy o rachunkowości 4.5.9.1. Problem Częste wątpliwości jednostek co do możliwości archiwizacji elektronicznej. Argumentacja: Jednostki często nie mają pewności co do możliwości elektronicznej archiwizacji. Wskazuje na to częstotliwość pytań przedstawicieli jednostek. Również w opracowanym przez Ministerstwo Gospodarki Raporcie z wykonania II Części dzieła Załącznik nr 15 - Wybrane komentarze przedsiębiorców zebrane w trakcie wywiadów bezpośrednich w ramach Pomiaru obciążeń administracyjnych w przepisach prawa gospodarczego zawarte zostało stwierdzenie o treści : „Dużym uproszczeniem dla wielu przedsiębiorców byłaby możliwość 118 przechowywania archiwizowanej dokumentacji księgowej w formie elektronicznej”. Generalnie stwierdzenia zawarte w Rozdziale 2 i 8 ustawy o rachunkowości w sposób jednoznaczny mówią o wydrukach, ale także dają możliwość przenoszenia danych na informatyczne nośniki danych (przy spełnieniu określonych warunków). Takiego jednoznacznego stwierdzenia nie zawierają natomiast przepisy podatkowe. 4.5.9.2. Rekomendacje Z uwagi na wystarczający i zrozumiały zakres zapisów w ustawie o rachunkowości proponuje się pozostawić zapisy w niezmienionej formie. Miejsce ujęcia rekomendacji - 4.6. USŁUGOWE PROWADZENIE KSIĄG RACHUNKOWYCH 4.6.1. Usługowe prowadzenie ksiag – nierówne wymagania wobec podmiotów krajowych i zagranicznych Akt prawny: Art. 11 ust. 2; Art. 76a ust. 3; Art. 76h ust. 1 Art. 11. ust. 2 Jednostka może powierzyć prowadzenie ksiąg rachunkowych przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 76a ust. 3 lub przedsiębiorcy prowadzącemu działalność w tym zakresie z innego państwa członkowskiego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 4 marca 2010 r. o świadczeniu usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...). Art. 76a ust. 1 i 3 1. Usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych jest działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, polegającą na świadczeniu usług w zakresie czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2 -6. 3. Działalność, o której mowa w ust. 1, mogą wykonywać przedsiębiorcy, pod warunkiem, że czynności z tego zakresu będą wykonywane przez osoby, które: 1) mają pełną zdolność do czynności prawnych; 2) nie były skazane prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi gospodarczemu, obrotowi 119 pieniędzmi i papierami wartościowymi, za przestępstwo skarbowe oraz za przestępstwo określone w rozdziale 9. Art. 76h ust. 1 1. Przedsiębiorcy, o których mowa w art 76a ust. 3, są obowiązani do zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, o której mowa w art. 76a ust. 1. 4.6.1.1. Problem Wyłączenie przedsiębiorców zagranicznych spod wymagań w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych z rozdziału 8a. Powstaje tutaj ryzyko obniżenia jakości świadczonych usług. Argumentacja: W dobie postępującej globalizacji, coraz powszechniejszym rozwiązaniem jest powierzanie świadczenia usług księgowych tzw. centrom usług wspólnych, które nierzadko obsługują jednostki z kilkunastu lub kilkudziesięciu krajów, w tym także jednostki polskie, stosujące przepisy ustawy o rachunkowości. Podmioty mogą być zlokalizowane zarówno na terenie Polski, jak i za granicą. W tym drugim przypadku stosuje się do nich określenie przedsiębiorcy zagranicznego podane w art. 11 ust. 2. Konstrukcja tego przepisu w postaci alternatywy (słowo „lub”) powoduje, że w przypadku powierzenia prowadzenia ksiąg rachunkowych przedsiębiorcy zagranicznemu, nie stawia się temu przedsiębiorcy żadnych wymagań z rozdziału 8a tj. dotyczące niekaralności (art. 76a ust. 3) ani tych dotyczące obowiązku ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej (art. 76h ust. 1). Takie wymagania ustawa stawia podmiotowi polskiemu zajmującemu się usługowym prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Taka niespójność faworyzuje podmioty zagraniczne kosztem polskich. Ponadto, brak uregulowania nawet bardzo ograniczonych wymagań wobec przedsiębiorcy zagranicznego świadczącego usługi księgowe zwiększa ryzyko obniżenia się jakości świadczonych usług. Proponowane rozwiązanie odnosi się do wymagania art. 10 ust. 1 pkt 10) ustawy z dnia 4 marca 2010 r. o świadczeniu usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym „Usługodawca przed zawarciem umowy w formie pisemnej, a w przypadku braku pisemnej umowy – przed rozpoczęciem świadczenia usługi, jest obowiązany, w sposób jednoznaczny, podać usługobiorcy, o ile posiada, następujące informacje: (...) o obowiązkowym ubezpieczeniu lub gwarancji finansowej, wraz z danymi ubezpieczyciela lub gwaranta, oraz o zasięgu terytorialnym ubezpieczenia;”. 120 4.6.1.2. Rekomendacje Rekomendacja 1: W art. 76a proponuje się dodanie ust. 3a o następującej treści: „Przepisy ust. 3 stosuje się odpowiednio wobec przedsiębiorcy prowadzącego działalność w tym zakresie z innego państwa członkowskiego w rozumieniu art. 11. ust. 2.” Miejsce ujęcia rekomendacji Art. 76a ustawy o rachunkowości Rekomendacja 2: W art. 76h proponuje się dodanie ust. 2a o następującej treści: „Przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio wobec przedsiębiorcy prowadzącego działalność w tym zakresie z innego państwa członkowskiego w rozumieniu art. 11. ust. 2.” Miejsce ujęcia rekomendacji Art. 76h ustawy o rachunkowości 4.6.2. Usługowe prowadzenie ksiag przez podmioty zagraniczne – ograniczenia Akt prawny: Art. 11 ust. 2 Art. 11. ust. 2 Jednostka może powierzyć prowadzenie ksiąg rachunkowych przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 76a ust. 3 lub przedsiębiorcy prowadzącemu działalność w tym zakresie z innego państwa członkowskiego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 4 marca 2010 r. o świadczeniu usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...). 4.6.2.1. Problem Ograniczenie możliwości powierzania prowadzenia ksiąg rachunkowym przedsiębiorców zagranicznych z niektórych krajów Argumentacja: W dobie postępującej globalizacji, coraz powszechniejszym rozwiązaniem jest powierzanie świadczenia usług księgowych tzw. centrom usług wspólnych, które nierzadko obsługują jednostki z kilkunastu lub kilkudziesięciu krajów, w tym także jednostki polskie, stosujące 121 przepisy ustawy o rachunkowości. Podmioty mogą być zlokalizowane zarówno na terenie Polski, jak i za granicą. Definicja przedsiębiorcy zagranicznego wynika z ustawy o świadczeniu usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl tej definicji państwo członkowskie oznacza państwo członkowskie Unii Europejskiej, państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym oraz państwa, które zawarły ze Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi umowę regulującą swobodę świadczenia usług. Niektórzy użytkownicy zwrócili uwagę na ograniczenie w przepisach regulujących powierzenie prowadzenia ksiąg rachunkowych przedsiębiorcom działającym poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej tylko do niektórych krajów. Wydaje się, że ten problem może mieć znaczenie dla jednostek należących do międzynarodowych grup kapitałowych tworzących centra usług wspólnych w wybranych krajach. 4.6.2.2. Rekomendacje Jednak z uwagi na pojawiające się ryzyko obniżenia jakości świadczonych usług i niespójne kryteria dla przedsiębiorców zagranicznych /sprawa szerzej omawiana w punkcie 4.6.1./ nie proponujemy zmiany tego przepisów. Miejsce ujęcia rekomendacji - 4.6.3. Odpowiedzialność z tytułu nadzoru Akt prawny: art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości Kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą, w tym z tytułu nadzoru, również w przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości - z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury - zostaną powierzone innej osobie za jej zgodą. (…) 4.6.3.1. Problem Kumulacja odpowiedzialności kierownika jednostki w przypadku powierzenia innej osobie obowiązków w zakresie rachunkowości. Zagadnienie dotyczy zarówno biur rachunkowych jak i pracowników jednostki. Brak wskazania „wprost” odpowiedzialności osób, którym zostały 122 powierzone obowiązki w zakresie rachunkowości. Odpowiedzialność ta wynika dopiero z przepisów art. 77-79 ustawy o rachunkowości, gdzie mowa jest o odpowiedzialności karnej. Argumentacja: W przypadku powierzenia obowiązków w zakresie rachunkowości innej osobie na kierowniku jednostki spoczywa odpowiedzialność za:  wykonanie obowiązków w zakresie rachunkowości,  nadzór. Jak widać mamy do czynienia z kumulacją odpowiedzialności kierownika jednostki. Należałoby się zastanowić czy przynajmniej w przypadku małych i średnich jednostek – w przypadku powierzenia wykonania zadań innej osobie za jej zgodą, w tym w szczególności osobom świadczącym usługowo prowadzenie ksiąg rachunkowych – odpowiedzialność kierownika jednostki nie powinna dotyczyć jedynie nadzoru. Przy tej okazji zwrócić należy uwagę na art. 77-79 ustawy o rachunkowości, które dotyczą odpowiedzialności karnej. Wśród wskazanych przestępstw przeciwko ustawie o rachunkowości nie zostało wymienione przestępstwo związane z brakiem nadzoru. W sytuacji wystąpienia czynu zabronionego – w przypadku, gdy kierownik jednostki powierzy zadania z zakresu rachunkowości innej osobie – odpowiedzialność jako sprawca poniesie także kierownik jednostki. Poniesie on także odpowiedzialność z tytułu nadzoru – przy czym raczej z ustawy o rachunkowości nie zostanie ukarany, gdyż w art. 77-79 ustawy o rachunkowości nie została określona sankcja za brak nadzoru. 4.6.3.2. Rekomendacje Rekomendacja 1: W celu odróżnienie przestępstwa bilansowego „naruszenia obowiązku nadzoru” od takich przestępstw bilansowych, jak: „nieprowadzenie ksiąg rachunkowych”, „niesporządzenie sprawozdania finansowego”, „zamieszczanie w księgach rachunkowych nierzetelnych danych”, „zawarcie w sprawozdaniu finansowym nierzetelnych danych”, „wadliwe prowadzenie ksiąg rachunkowych”, „wadliwe sporządzenie sprawozdania finansowego”26 proponuje się do art. 77 wprowadzenie kolejnego punktu o treści: „naruszenia obowiązku nadzoru”. Miejsce ujęcia rekomendacji Art. 77 ustawy o rachunkowości – dodanie kolejnego punktu. Rekomendacja 2: 26 O. Włodkowski, Przepisy karne ustawy o rachunkowości, Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., Warszawa 2012, s. 290 123 Proponuje się do art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości dodanie zdania o proponowanej treści: „Osoby, którym za ich zgodą powierzono wykonanie zadań z zakresu rachunkowości ponoszą odpowiedzialność za wykonanie obowiązków w zakresie rachunkowości”. Miejsce ujęcia rekomendacji Art. 4 ust 5 ustawy o rachunkowości – modyfikacja zapisu poprzez dodanie zdania. 4.7. INNE 4.7.1. Zmiana systemu komputerowego w ciągu roku 4.7.1.1. Problem Ustawa o rachunkowości nie zawiera sposobu postępowania w przypadku zmiany systemu komputerowego w ciągu roku. Argumentacja: Wiele jednostek z różnych względów dokonuje zmiany systemu komputerowego w ciągu roku. Rodzi się wówczas wiele wątpliwości. Komitet Standardów Rachunkowości w Stanowisku w punktach 35-45 zawarł szczegółowe uregulowania w tym zakresie. Zmiana oprogramowania lub jego części lub jedynie wersji budzi także kontrowersje w zakresie wymogów związanych z oznaczaniem ksiąg rachunkowych nazwą programu przetwarzania – jakie maja być teoznaczenia w przypadku zmian dokonanych w trakcie roku. 4.7.1.2. Rekomendacje Proponuje się:  w przypadku, gdy wprowadzony zostanie obowiązek stosowania Krajowych Standardów Rachunkowości – stworzenie nowego Krajowego Standardu Rachunkowości odnoszącego się do tematu zmiany systemu komputerowego w ciągu roku i zaimplementowanie do niego punktów 35-45 Stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości,  w przypadku, gdy nie zostanie wprowadzony obowiązek stosowania Krajowych Standardów Rachunkowości – zaimplementowanie do ustawy o rachunkowości punktów 35-45 Stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości. Miejsce ujęcia rekomendacji Nowy Krajowy Standard Rachunkowości lub ustawa o rachunkowości. 124 4.7.2. Pojęcia zawarte w Stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości 4.7.2.1. Problem Brak uregulowań definicyjnych w ustawie o rachunkowości w odniesieniu do pojęć: system komputerowy, system finansowo – księgowy, raport. Argumentacja: Posługiwanie się w ustawie o rachunkowości pojęciami: system komputerowy, system finansowo – księgowy, raport przy braku podania ich definicji powoduje niejasności i różne interpretacje przez użytkowników. 4.7.2.2. Rekomendacje Proponuje się zaimplementowanie pojęć: system komputerowy, system finansowo – księgowy, raport zawartych w punktach 3, 4 i 5 Stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości do słowniczka ustawowego ustawy o rachunkowości. Miejsce ujęcia rekomendacji Art. 3 ust. 1 ustawy o rachunkowości – dodanie kolejnych definicji. 125 PODSUMOWANIE Przygotowując niniejsze opracowanie kierowałyśmy się przede wszystkim zapewnieniem w ustawie o rachunkowości w zakresie zagadnienia prowadzenia ksiąg rachunkowych zapisów czytelnych oraz dostosowanych do postępu technologicznego przy jednoczesnym braku zwiększenia obciążeń administracyjnych przedsiębiorców. 126