Центр реформ финансовой отчетности (CFRR) Глобальная практика по вопросам управления, Всемирный банк Адрес: Австрия, 1020, Вена, Пратерштрассе, 31 Веб: www.worldbank.org/cfrr Эл. почта: cfrr@worldbank.org Тел.: +43-1-217-0700 Программа бухучета и отчетности в государственном секторе Веб: www.pulsarprogram.org © 2021 год. Международный банк реконструкции и развития / Всемирный банк 1818 H Street NW Washington DC 20433 Tелефон: 202-473-1000 Веб-сайт: www.worldbank.org Настоящий материал является результатом работы сотрудников Всемирного банка и привлеченных внешних экспертов. Выводы, интерпретации и заключения, представленные в настоящем докладе, не обязательно отражают мнение Всемирного банка, его Совета исполнительных директоров или правительств, которые они представляют. Всемирный банк не гарантирует точность данных, использованных в настоящем докладе. Границы, цвета, обозначения и другая информация, представленная на какой-либо карте в настоящем докладе, не подразумевают никаких суждений со стороны Всемирного банка относительно правового статуса какой- либо территории, одобрения или принятия таких границ. Права и разрешения Материал, представленный в настоящей работе, охраняется нормами авторского права. Вместе с тем, Всемирный банк поощряет распространение принадлежащих ему знаний, и поэтому данная работа может воспроизводиться, полностью или частично, в некоммерческих целях при условии полной её атрибуции. Все запросы в отношении авторских прав и лицензий, включая субсидиарные авторские права, следует направлять в Информационно-издательский отдел Всемирного банка по адресу: World Bank Publications, The World Bank Group, 1818 H Street NW, Washington, DC 20433, USA; fax: 202-522-2625; e-mail: pubrights@ worldbank.org. Иконки созданы srip с веб-сайта Flaticon (www.flaticon.com) ДВИЖУЩИЕ СИЛЫ РЕФОРМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ГОСУДАРСТВЕННОМ СЕКТОРЕ СОДЕРЖАНИЕ Сокращения и аббревиатуры 2 Выражение признательности 3 Предисловие 4 Краткое содержание 5 1. ВВЕДЕНИЕ 7 2. ТИПЫ ДВИЖУЩИХ СИЛ РЕФОРМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ГОСУДАРСТВЕННОМ СЕКТОРЕ 9 3. ПРОБЛЕМЫ И ПРЕПЯТСТВИЯ НА ПУТИ РЕФОРМ PSA 13 4. ТЕХНИЧЕСКИЕ ДВИЖУЩИЕ СИЛЫ 16 Внутренние технические движущие силы 16 Данные начисления — строительный блок для получения более точной финансовой информации  19 Концепции изменений 19 Важнейшая роль профессиональной подготовки и образования для получения поддержки  21 Внешние технические движущие силы 21 Движущие силы реформы бухгалтерского учета в государственном секторе для конкретных заинтересованных сторон 22 5. НЕТЕХНИЧЕСКИЕ ДВИЖУЩИЕ СИЛЫ 27 Типы нетехнических движущих сил 27 Стратегии оценки нетехнических движущих сил и взаимодействия с ними 28 Инструменты оценки 31 Окна возможностей для работы с нетехническими движущими силами 32 Приложение 1. Цепочка результатов реформ бухгалтерского учета в государственном секторе 33 Приложение 2. Случай Албании  36 Приложение 3. Политическая экономия — институциональные и управленческие обзоры: тематические исследования препятствий и неудач в проведении реформ  38 Приложение 4. Использованная литература 41 1 СОКРАЩЕНИЯ И АББРЕВИАТУРЫ ACCA Ассоциация присяжных сертифицированных бухгалтеров CFA Центральные финансовые агентства CIPFA Институт дипломированных специалистов по государственным финансам и бухгалтерскому учету ЕСС Европейская система счетов ЕС Европейский Союз EDP Процедура избыточного бюджета EDUCOP Практикующее сообщество по образованию ЕСФООС Европейские стандарты бухгалтерского учета в государственном секторе FINCOP Практикующее сообщество по основам финансовой отчетности ВВП Валовый внутренний продукт СГФ Статистика государственных финансов РСГФ Руководство по статистике государственных финансов МАР Международная ассоциация развития МФБ Международная федерация бухгалтеров ИСУГФ Информационные системы управления государственными финансами МФУ Международное финансовое учреждение МСФО Международные стандарты финансовой отчетности IGR Институциональные и управленческие обзоры МВФ Международный валютный фонд МСФООС Международные стандарты финансовой отчетности в общественном секторе Минфин Министерство финансов НПО Неправительственные организации ОЭСР Организация экономического сотрудничества и развития PAO Профессиональная бухгалтерская организация ГРФП Система государственных расходов и финансовой подотчетности УГФ Управление государственными финансами PSA Учет в государственном секторе PULSAR Программа в области бухгалтерского учета и отчетности в государственном секторе REPF Доклад о совершенствовании финансовой отчетности государственного сектора ВОФК Высшие органы финансового контроля ГП Государственное предприятие ТК Технические консультации ZHAW Цюрихский университет прикладных наук 2 ВЫРАЖЕНИЕ ПРИЗНАТЕЛЬНОСТИ Это исследование передовой практики представляет секторе (КМСФООС) и старший менеджер компании собой информационный документ Глобальной практики «PricewaterhouseCoopers»), Нино Челишвили (советник по управления Всемирного банка, разработанный в технической помощи Международного валютного фонда), рамках Программы в области бухгалтерского учета и профессору д-ру Андреасу Бергманну и д-ру Сандро Фуксу отчетности в государственном секторе (PULSAR). Работа (Цюрихский университет прикладных наук, Швейцария). была основана на обзоре существующей литературы, Мы благодарны за бесценные комментарии нашим интервью со специалистами-практиками из стран- нашим партнерами по программе PULSAR: Томасу бенефициаров программы PULSAR , опросе специалистов Штауферу, руководителю программ, Государственный по финансовому менеджменту Всемирного банка, а также секретариат Швейцарии по экономическим вопросам на опыте проектов Всемирного банка, поддерживающих SECO; Петеру Истиан-Хёльцлю, старшему советнику реформы в сфере бухгалтерского учета в государственном австрийского федерального Министерства финансов, секторе. Агнес Дриммель, советнику австрийского федерального Команду Всемирного банка возглавляла Ивона Варзеча, Министерства финансов. которая организовала работу главного автора, Ранджана Мы благодарны им за их время и вклад в эту работу. Гангули, и вклад Оксаны Друты под руководством Дэниела Бойса, руководителя глобальной практики. Арман Ватьян, Дмитрий Гурфинкель и Верена Фриц из Всемирного банка также предоставили поддержку. Команда воспользовалась комментариями рецензентов, в числе которых Алексей Балабушко, Всемирный банк и Бернхард Шац, член Комитета по международным стандартам финансовой отчетности в общественном секторе (КМСФООС) и старший менеджер компании PricewaterhouseCoopers. Этот документ значительно расширен за счет информации о движущих силах реформ в области бухгалтерского учета в государственном секторе в отдельных странах, таких как Албания, Австрия, Грузия и Швейцария. За этот вклад мы выражаем особую благодарность: д-ру Дритану Фино (Министерство финансов и экономики Албани), Бернхарду Шацу (на момент проведения реформы МСФООС член Группы по реформам в Министерстве финансов Австрии, в настоящее время член Комитета по международным стандартам финансовой отчетности в общественном 3 ПРЕДИСЛОВИЕ Программа в области бухгалтерского учета и вклад в два практикующих сообщества: Практикующее отчетности (PULSAR), запущенная в 2017 году, является сообщество по основам финансовой отчетности FINCOP программой регионального и странового уровня и Практикующее сообщество по образованию EDUCOP. для 13 стран-бенефициаров в Европе и Центральной Больше информации о программе PULSAR Азии. Ее цель — поддерживать совершенствование и ее публикациях можно найти онлайн www: систем бухгалтерского учета и финансовой отчетности www.pulsarprogram.org в государственном секторе в соответствии с международными стандартами и передовой практикой с целью повышения подотчетности, прозрачности и эффективности деятельности правительств. Цели и сфера охвата программы PULSAR совместно определены Партнерами PULSAR — Австрией, Швейцарией и Всемирным банком, которые также оказывают институциональную поддержку ее реализации и мобилизуют ресурсы, необходимые для ее деятельности. Страны-бенефициары помогают формировать программу через платформы регионального сотрудничества и 4 КРАТКОЕ СОДЕРЖАНИЕ Этот документ является продуктом PULSAR, программы В этом документе подробно анализируются типы и регионального и странового уровня, в которой преимущества/недостатки движущих сил. Существует участвуют 13 стран Европы и Центральной Азии. PULSAR два типа движущих сил: технические и нетехнические. поддерживает совершенствование систем бухгалтерского Технические движущие силы основаны на базовых учета и финансовой отчетности в государственном принципах, которые легче усваиваются, легче поддаются секторе в соответствии с международными стандартами объективной оценке, и к ним можно подходить и передовой практикой. относительно доброжелательно и без конфронтаций. Примерами технических факторов являются: стремление Цель этого документа — помочь правительствам, к более эффективному управлению стратегическими осуществляющим реформы в области бухгалтерского ресурсами и к международным стандартам учета, таким учета в государственном секторе (PSA), определить, как МСФООС. рассмотреть и стимулировать движущие силы этих реформ. В документе будут изучены виды основных движущих сил Нетехнические движущие силы значительно сложнее реформ в государственном секторе, обсуждены основные и включают больше нюансов. Их часто трудно определить, проблемы и препятствия, связанные с этими движущими поскольку они требуют понимания формальных и силами, а также представлен опыт отдельных стран в неформальных учреждений и правил, и поэтому с попытке осветить пути повышения эффективности усилий ними труднее справиться и избежать возможного и достижения результатов в рамках реформ PSA. замешательства и даже эмоционального сопротивления. Примеры нетехнических движущих сил включают: Страны-бенефициары PULSAR используют много разнообразные интересы и цели многочисленных различных режимов PSA, но большинство из них действующих лиц в правительстве и обществе, а также переходят к принятию метода начисления в бухгалтерском действия международных финансовых учреждений и учете. Движение в сторону учета по методу начисления соглашения с ними. в государственном секторе обычно рассматривается как главная движущая сила и/или результат реформы Важно решать задачи и преодолевать препятствия, PSA. Эта тема подробно рассматривается в одном из связанные с некоторыми движущими силами, с тем разделов документа, озаглавленном «Данные в рамках чтобы процессом реформ можно было управлять более метода начисления — строительный блок для получения эффективно. Зачастую реформа бухгалтерского учета более качественной налоговой информации». в государственном секторе занимает много лет. Это не обязательно связано с тем, что технические аспекты Эффективная и действенная реализация реформы PSA реформы бухгалтерского учета в государственном секторе зависит от условий в стране. Переход на учет по методу особенно трудно понять. Скорее, это происходит потому, начисления варьируется от страны к стране в зависимости что субъекты знакомы с существующим положением от целей, стратегических задач, политической поддержки, вещей и даже могут извлечь из него выгоду. потенциала, административных традиций и процедур. Именно эта сложность является причиной того, что Существует разница между тем, как должны вести себя страны стремятся получить информацию о том, как лучше государственные служащие и другие действующие лица стимулировать усилия по проведению реформ. (так называемые формальные правила), и тем, как они на самом деле ведут себя (так называемые неформальные правила). Формальные правила включают в себя такие 5 элементы, как конституция страны, законы и права которыми они стремятся их решить, поднятие вопроса собственности; неформальные правила включают обычаи, о потенциальных факторах, блокирующих реформы и, традиции, табу и кодексы поведения. В частности, правила в частности, выяснение заинтересованности и мнений могут стать проблемой в зависимости от контекста страны заинтересованных сторон, не входящих в основные и должны учитываться при планировании. центральные финансовые организации. Помимо формальных и неформальных правил, Другая стратегия предусматривает использование проблемы можно также разделить на четыре группы: инструментов оценки. Доклад о совершенствовании лидерство, управление проектами, ресурсы и поведение. В финансовой отчетности государственного сектора одной или нескольких из этих областей может возникнуть (REPF) — диагностический инструмент Всемирного проблема или препятствие, которое со временем может банка, поддерживающий оценки, которые могут быть усугубиться. Идентификация типов проблем особенно использованы при разработке планов реформ. Шаблон полезна для разработки подхода к проблемам. хорошей практики: дорожная карта реформирования системы бухгалтерского учета в государственном Существует несколько тематических исследований, секторе является инструментом, поддерживающим в которых предлагаются примеры передовой практики подготовку и реализацию реформ путем выделения и «историй с мест». В одном примечательном случае ключевых вопросов и целей, обобщения основных Австрия рассказывает о том, как ее федеральное соображений, которые должны быть учтены при правительство имело дефицит в течение 65 лет и как разработке национальной концепции реформ и государственный банк обанкротился до того, как перешел реализации дорожной карты. на государственный учет по методу начисления. В одном из швейцарских случаев два академика из Цюрихского Последняя проблема может заключаться в том, что университета прикладных наук рассказывают читателям при проведении реформ происходят смены правительств, о том, как такие заинтересованные стороны, как или существующее правительство может быть не готово политические деятели, работающие по совместительству, к принятию реформ. Решением может стать создание и неспособность правительства использовать «окна возможностей», т.  е. существующего проекта, крупномасштабную систему кассового учета, привели к охватывающего период выборов и обладающего принятию учета по методу начисления. достаточной встроенной гибкостью для адаптации к потребностям и намерениям нового правительства либо Также полезно изучать концепции изменений, которые за счет быстрого процесса реструктуризации и повторной обычно ассоциируются с другими дисциплинами, такими авторизации, либо за счет «внутрипроектной» гибкости. как мониторинг и оценка (МиО). Современные концепции цепочки результатов или теории перемен (термин, часто ассоциируемый с МиО) обеспечивают логическую модель воздействия, которая начинается с идентификации проблемы, запускающей создание сильных движущих сил для осуществления изменений и действий, которые приводят к получению результатов и в дальнейшем могут быть использованы для изменения поведения с целью достижения ожидаемых результатов. Логическая модель воздействия представлена на рисунке 5. Еще одним разделом, посвященным практическим рекомендациям, являются стратегии оценки нетехнических движущих сил, хотя эти рекомендации могут оказаться полезными для любой движущей силы. Среди прочих рассматриваются следующие темы: изучение совместно с коллегами того, что они воспринимают как свои основные проблемы, и способов, 6 1 ВВЕДЕНИЕ Цель этого документа — помочь правительствам, законодательства, управления, бизнес-процессов, осуществляющим реформы в области бухгалтерского преобладающих принципов бухгалтерского учета, учета в государственном секторе, определить, практики, возможностей, информационных систем и рассмотреть и стимулировать движущие силы реформ в профессионализацию функции бухгалтерского учета в области учета в государственном секторе. В документе правительстве.2 Реформа в государственном секторе будут изучены виды основных движущих сил реформ в также является дорогостоящей. По оценкам Европейской государственном секторе, обсуждены основные проблемы комиссии, возможные расходы на переход от кассовой и препятствия, связанные с этими движущими силами, системы учета к системе учета по методу начисления для а также представлен опыт отдельных стран в попытке страны ЕС среднего размера могут достигать 50 млн. евро осветить пути повышения эффективности усилий и или находиться в диапазоне от 0,02% до 0,10% ВВП, но достижения результатов в рамках реформ PSA. при этом следует также отметить, что текущие расходы на эксплуатацию системы учета по методу начисления, Страны-бенефициары PULSAR используют много вероятно, выше, чем расходы на содержание только различных систем и практик PSA, но большинство из них кассовой системы.3 переходят к принятию метода начисления в бухгалтерском учете. По данным последнего опроса PULSAR1: Эффективная и действенная реализация реформы PSA зависит от конкретного контекста страны. Переход к учету • 4 юрисдикции используют метод начисления по методу начисления будет варьироваться от страны к • 8 юрисдикций используют модифицированный стране в зависимости от их целей, стратегических задач, кассовый метод и модифицированный метод политической поддержки, потенциала, административных начисления традиций, концепций и процедур.4 Другими словами, • 2 юрисдикции используют кассовый метод на успешный переход к учету по методу начисления в государственном секторе очень сильно влияют специфические для страны движущие силы реформы. Осуществление и поддержание реформ для достижения этого перехода от учета по кассовому методу к учету по методу начисления является сложной и трудной задачей. Она включает в себя рассмотрение 1 PULSAR — Анализ среды бухгалтерского учета и отчетности в государственном секторе в странах-бенефициарах PULSAR, Всемирный банк (2020 год) 2 PULSAR — Шаблон хорошей практики — К реформе бухгалтерского учета в государственном секторе — Дорожная карта, Всемирный банк (2018 год) 3 На пути к внедрению гармонизированных стандартов учета в государственном секторе в государствах-членах, рабочий документ персонала Европейской комиссии (2013 год) 4 Там же 7 Рисунок 1. Основа бухгалтерского учета в странах-бенефициарах PULSAR в 2018 г.5 Кассовый метод Переход от кассового метода к методу начисления Метод начисления 5 Источник: Всемирный банк, PULSAR — Анализ среды бухгалтерского учета и отчетности в государственном секторе в странах- бенефициарах PULSAR (2020 год) 8 2 ТИПЫ ДВИЖУЩИХ СИЛ РЕФОРМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ГОСУДАРСТВЕННОМ СЕКТОРЕ Движущие силы — это один из главных факторов, создают согласованную, ускоряющую силу для прогресса которые влияют на что-то или вызывают какие-то на пути достижения целей реформы. Эффективная события, прогресс, развитие, изменение или усиление. движущая сила — это сила, которая позволяет достичь Зачастую это те рычаги политики и стратегии, которые лучших измеряемых результатов. отличаются наименьшим сопротивлением и имеют Правильные движущие силы — наращивание наибольшие шансы позитивно повлиять на результаты потенциала, групповая работа, обучение и системные процесса реформ. Мало что происходит без движущих сил. решения — эффективны, поскольку они работают «Правильная движущая сила» — это та, которая в непосредственно на изменение культуры систем конечном итоге позволяет достичь лучших измеряемых (ценностей, норм, навыков, практики, взаимоотношений). результатов, в то время как «неправильная движущая Напротив, неправильные движущие силы изменяют сила» — это преднамеренная политическая сила с процедуры и другие формальные атрибуты системы, не низкими шансами достичь желаемого результата.6 достигая внутренней сути реформы — и именно поэтому «Правильная движущая сила» будет: (i) обеспечивать они терпят неудачу. совершенствование всей системы в целом; (ii) поддаваться Клей, связывающий эффективные движущие силы — измерению на практике и с точки зрения результатов; и базовое отношение, философия и теория действия. Образ (iii) иметь четкую связь со стратегией преобразования. мышления, который работает на реформу всей системы В отличие от нее, «неправильная движущая сила»: (i) — тот, который неизбежно порождает индивидуальную и может звучать неплохо, но фактически не дает нужных коллективную мотивацию и соответствующие навыки для результатов; (ii) может усугубить ситуацию; и (iii) при более преобразования системы. Правильные движущие силы внимательном рассмотрении никогда не оказывает того эффективны, потому что они работают непосредственно воздействия, которое обещает. на изменение культуры. Эффективной движущей силой может быть политика Существует два типа движущих сил: технические — подкрепленная соответствующими стратегиями и нетехнические. осуществления — которая фактически дает лучшие Технические движущие силы основаны на базовых результаты в рамках всей системы. Эффективная движущая принципах, которые легче усваиваются, легче поддаются сила — не то, что кажется правдоподобным или может объективной оценке, и к ним можно подходить быть оправдано специальным планом для достижения относительно доброжелательно и без конфронтаций. срочной цели. Скорее, эффективные движущие силы 6 Выбор неправильных движущих сил для реформы всей системы, Майкл Фуллан (2011) 9 Внутренние технические движущие силы могут включать Нетехнические движущие силы значительно стремление к достижению целей УГФ, таких как лучшая сложнее и включают больше нюансов. Их часто трудно прозрачность, подотчетность, эффективное управление определить, поскольку они требуют понимания ресурсами, устойчивость налогово-бюджетной сферы и формальных и неформальных институтов и правил, и т. д. Иногда движущей силой также может быть серьезная поэтому с ними намного труднее справиться и избежать формирующаяся техническая проблема, которую возможного замешательства и даже эмоционального необходимо решить в рамках реформы бухгалтерского сопротивления. Внутренние нетехнические движущие учета в государственном секторе. Внешние технические силы сосредоточены вокруг институтов, групп интересов движущие силы включают: международные или и идей, которые могут влиять на реформу и поддерживать региональные стандарты, например: МСФООС, ЕСФООС, ее или противостоять и блокировать реформы в случае ЕСС 2020; внешнее требование соблюдения фискальных отсутствия заинтересованности или потенциальных правил или показателей; оценки УГФ, такие как REPF, ГРФП, предполагаемых расходов или потерь конкретных групп OBI. Другим примером внешней технической движущей заинтересованных сторон. Внешние нетехнические силы является растущая доступность и реализуемость движущие силы включают сочетание поддержки и программных решений для планирования ресурсов давления со стороны доноров и МФУ, рейтинговых предприятия (ERP), которые могут обрабатывать большие агентств, коммерческих кредиторов по государственному объемы данных по многим организациям и в значительной долгу и НПО. На рисунке 2 хорошо продемонстрированы степени помогают преобразовывать исторические четыре категории движущих сил. учетные данные в начальную балансовую отчетность. В этом документе технические движущие силы будут обсуждаться отдельно от нетехнических. Рисунок 2. Классификация движущих сил реформы бухгалтерского учета в государственном секторе ДВИЖУЩИЕ СИЛЫ РЕФОРМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ГОСУДАРСТВЕННОМ СЕКТОРЕ ТЕХНИЧЕСКИЕ ДВИЖУЩИЕ СИЛЫ НЕТЕХНИЧЕСКИЕ ДВИЖУЩИЕ СИЛЫ (неполитические, материальные, легче объективно (политэкономия, нематериальные, трудно оценивать и взаимодействовать) объективно оценивать и взаимодействовать) ВНУТРЕННИЕ • Стремление к большей прозрачности и подотчетности • Учреждения — правительство, • Стремление к более эффективному управлению законодательные органы, суды, средства стратегическими ресурсами массовой информации, НПО, формальные и • Стремление к повышению осведомленности и управлению неформальные учреждения расходами • Интересы — включая конкретные цели • Общие движущие силы, требующие совершенствования различных действующих лиц бухгалтерского учета в государственном секторе, например, • Идеи — варианты политики и рекомендации, стремление к улучшению финансового положения и более вытекающие из описательных исследований и эффективному управлению финансовыми рисками нормативных ценностей: что есть и что должно быть; окна возможностей ВНЕШНИЕ • Мониторинг соблюдения обязательств ЕС по статье 126 о • Помощь, доноры, международные чрезмерном дефиците государственного бюджета. финансовые учреждения • Соответствие требованиям ЕСС 2010 к отчетности и • Кредитные рейтинговые агентства Директиве Совета 2011/85/EU • Коммерческие кредиторы, держатели • Региональные или международные стандарты государственного долга бухгалтерского учета, такие как МСФООС, инициативы в • Глобальные движущие силы, т. е. не связанные области ЕСФООС с оказанием помощи внешние движущие силы • Фискальные правила, показатели подотчетности и управления • Оценка государственных финансов — REPF, ГРФП, OBI и др. • Программное обеспечение для планирования ресурсов предприятия (ERP) 10 ПРИМЕР 1. ДВИЖУЩИЕ СИЛЫ РЕФОРМЫ PSA ВО ФРАНЦИИ, АВСТРИИ, ПОРТУГАЛИИ И ШВЕЙЦАРИИ7 В 2016 году Министерство финансов Польши с другими элементами реформы управления запросило программу из четырех мероприятий государственными финансами, такими как по обмену знаниями с Францией, Австрией, организационные изменения в процедурах Португалией и Швейцарией для интерактивного внутреннего контроля, рабочем потоке, процессах изучения опыта реформирования бухгалтерского бухгалтерского учета и центрах совместного учета в государственном секторе приблизительно обслуживания (Австрия).9 до уровня Международных стандартов финансовой На рисунке 3 представлены основные цели стран отчетности в общественном секторе (МСФООС). и их движущие силы реформ бухгалтерского По итогам мероприятий по обмену знаниями учета в государственном секторе, которые в было сделано важное замечание о том, что основном являются внутренними техническими реформа бухгалтерского учета в отсутствие движущими силами. Эти цели, как правило, четкого обоснования и поддержки на высоком имеют достаточно высокий уровень, например, уровне, по всей видимости, будет иметь мало представление истинного и справедливого взгляда смысла и не окажет значительного воздействия. на финансовую ситуацию, внедрение стандартов С точки зрения логического обоснования, реформа учета в государственном секторе, соответствующих бухгалтерского учета имеет наибольшую отдачу и МСФООС, хотя могут существовать дополнительные воздействие при поддержке более качественной специфические движущие силы для каждой из стран. бюджетной отчетности и статистической В Австрии власти, в частности, хотели решить отчетности по методу начисления (Австрия, вопросы устойчивости налогово-бюджетной сферы Португалия, Швейцария). В отсутствие такой и бюджетного дефицита, а также получить общее четкой всеобъемлющей цели (за исключением представление о государственных финансах в высококачественного бухгалтерского учета) реформа дополнение к тому, что уже имеется на микроуровне бухгалтерского учета может иметь неоднозначные и на уровне субъектов. Учет по методу начисления последствия (Франция).8 и составление бюджета были некоторыми Поддержку на высоком уровне лучше всего из инструментов повышения прозрачности выразить путем внесения поправок в первичное государственных финансов, сокращения масштабов законодательство с целью включения в него и возможностей для фискальной иллюзии, необходимости представления бухгалтерского идентификации, рассмотрения и измерения «целого учета, отражающего истинное и справедливое слона»10 для того, чтобы усилить подотчетность лиц, финансовое положение государства (Австрия, принимающих решения и достигнуть эффективного Португалия, Швейцария, Франция). Руководящая использования государственных ресурсов. группа, осуществляющая надзор за реформой Во Франции специфические движущие силы также бухгалтерского учета, должна включать основные включали совершенствование бюджетного процесса, заинтересованные стороны, в том числе: лица, в том числе контроль за обязательствами, платежами ответственные за составление бюджета и отчетность; и пассивами, для чего потребовались элементы, лица, ответственные за статистическую отчетность; соответствующие стандартам учета по методу и высшие органы финансового контроля. Реформа начисления. бухгалтерского учета может быть также связана 7 Мероприятия по обмену знаниями о внедрении Международных стандартов финансовой отчетности в общественном секторе — Отчет о событиях мая и июня 2016 года, Всемирный банк 8 Например, во Франции, несмотря на многие преимущества, такие как повышение осведомленности о государственных активах, модернизация финансовых департаментов, улучшение качества фискальной информации и управления, особенно в отношении обязательств и ответственности, также были и некоторые проблемы, в том числе: высокая стоимость новых ИТ-систем, которые требовали значительных усовершенствований для подготовки надежной финансовой отчетности (Счетная палата выпустила много квалификаций по финансовой отчетности), ограниченное использование, главным образом, внутренней администрацией, трудности в понимании некоторыми руководителями, недостаточный внешний интерес, отсутствие информации от правительства о финансовой отчетности, некоторые счета остаются недостаточно надежными. 9 Мероприятия по обмену знаниями о внедрении Международных стандартов финансовой отчетности в общественном секторе — Отчет о событиях мая и июня 2016 года, Всемирный банк 10 Целый Слон: Предложение по интеграции кассовых счетов, счетов начисления и счетов разрыва устойчивости, Ирвин, рабочий документ/15/261, Международный валютный фонд (2015 год) 11 Рисунок 3. Краткое описание основных целей стран и движущих сил их реформ в области бухгалтерского учета в государственном секторе11 ФРАНЦИЯ ШВЕЙЦАРИЯ (ФЕДЕРАТИВНЫЙ УРОВЕНЬ) • Главной движущей силой была бюджетная реформа • Движущей силой реформы было стремление (бюджетный процесс, внутренний контроль, догнать кантоны по стандартам бюджетирования и ориентация на достижение результатов), хотя бухгалтерского учета в государственном секторе. реформа признает ценность учетной информации • Главным игроком был Федеральный департамент для целей расчета долга, текущего долга и финансов, консультирующийся со Счетной ключевых показателей эффективности (КПЭ). палатой. • Была выражена твердая политическая • Необходимость включения понятия «подлинности поддержка, включая участие премьер-министра и справедливости» в законодательство. и парламентский консенсус, в отношении того, что бухгалтерский учет должен обеспечивать надежную информацию для подтверждения и ШВЕЙЦАРИЯ (КАНТОН ЦЮРИХ) обоснования использования государственных средств, что является демократическим императивом. • Движущей силой реформы было требование • Правовая основа реформы была включена в со стороны политиков [по совместительству] конституционный подзаконный акт о бюджете повысить качество финансовой информации (LOLF). и, в частности, их требование предоставить • Была создана Парламентская комиссия (MILOLF) информацию, сопоставимую с той, которую они для возложения на Минфина ответственности за получали и привыкли получать в частном секторе. реформу. • Главным игроком был Департамент финансов • Были разработаны французские стандарты учета в кантонов. государственном секторе с соблюдением МСФО и • Необходимость включения понятия «подлинности МСФООС. и справедливости» в законодательство. • Необходимость поддержки со стороны высшего руководства • Слишком много коммуникации лучше, чем слишком мало ПОРТУГАЛИЯ • Подготовка кадров (на начальном этапе и на регулярной основе) • Движущей силой реформы стала Программа • Тесное сотрудничество с финансовым аудитом и экономической помощи, которая требовала финансовым надзором улучшения качества финансовой информации, в том числе данных о чистой стоимости, долге, консолидированном чистом долге, АВСТРИЯ консолидированном показателе EBITDA, итоговом профиците/дефиците, чтобы развеять фискальную иллюзию. • Движущей силой реформы стал 65-летний • Министерство финансов является лидером бюджетный дефицит и желание внедрить реформы, основанной на консультациях и более долгосрочную перспективу, СПГР, чтобы предложениях (где DGO присутствует наряду с противостоять фискальным иллюзиям. другими государственными и профессиональными • Реформа проводилась под руководством органами) со стороны CNC (органа по учету в Минфина, но включала и Счетную палату. государственном секторе). • Необходимость включения в законодательство • Политическая приверженность и сотрудничество основы для реформы (включения в конституцию между различными заинтересованными понятий «подлинности и справедливости») для сторонами имеют ключевое значение для начала и ее осуществления и придания ей необратимого продолжения процесса реформ. характера. Источник: Всемирный банк, Мероприятия по обмену знаниями о внедрении Международных стандартов финансовой отчетности в 11 общественном секторе — Отчет о событиях мая и июня 2016 года 12 3 ПРОБЛЕМЫ И ПРЕПЯТСТВИЯ НА ПУТИ РЕФОРМ PSA Зачастую реформа бухгалтерского учета в «Правительства многих развивающихся стран государственном секторе занимает много лет. Это не сталкиваются со стимулами для инициирования обязательно связано с тем, что технические аспекты реформ государственного сектора, однако на этапе реформы бухгалтерского учета в государственном их осуществления политические издержки часто секторе особенно трудно понять или решить. перевешивают потенциальные выгоды; и поэтому Скорее, это происходит потому, что люди знакомы от реформ отказываются или оставляют их на с существующим положением вещей и даже могут произвол судьбы. Реальные прорывы были достигнуты извлечь выгоду из сохранения прежнего положения. в странах, переживающих крупные структурные Большинство людей мало заинтересованы или вообще сдвиги, и в странах, где политическое руководство не заинтересованы в переменах и сопротивляются взяло на себя обязательства по достижению целей им, особенно когда речь идет о крупных реформах, более высокого уровня. Все более широкое признание требующих приобретения новых навыков, освоения получает тот факт, что решающую роль играют новых обязанностей и добавления нагрузки без политико-экономические факторы».12 дополнительных ресурсов в тех случаях, когда выгоды для этих людей не ясны. Как и все реформы, успешная реформа бухгалтерского учета в государственном Знаменитый экономист, политолог и нобелевский секторе нуждается в движущих силах для успешного лауреат 1993 года Дуглас Норт был первым, кто осуществления. провел различие между тем, как должны вести себя государственные чиновники и другие действующие лица Рисунок 4. Формальные и неформальные правила в учреждениях13 УЧРЕЖДЕНИЯ ФОРМАЛЬНЫЕ ПРАВИЛА НЕФОРМАЛЬНЫЕ ПРАВИЛА / ПОВЕДЕНИЕ Бизнес- Обычаи и Кодекс Законы ИТ-системы Санкции и табу процессы традиции поведения 12 Заставить реформы государственного сектора работать: политические и экономические контексты, стимулы и стратегии, Бунсе и Фриц, Всемирный банк (2012 год) 13 Источник: Норт, Учреждения, институциональные изменения и экономические показатели, 1990 год 13 (так называемые формальные правила), и тем, как они на Еще одной причиной, по которой реформа самом деле ведут себя (так называемые неформальные бухгалтерского учета в государственном секторе правила). Формальные правила включают в себя такие занимает много лет, является отсутствие эффективных элементы, как конституция страны, законы и права движущих сил реформы, в том числе отсутствие собственности; неформальные правила включают обычаи, четких результатов и итогов. Часто в этих случаях традиции, санкции, табу и кодексы поведения. реформа бухгалтерского учета в государственном секторе дает много информации и отчетов, которые К сожалению, реформаторы УГФ и их партнеры просто не используются: не используются для принятия по развитию слишком часто сосредотачиваются решений, распределения ресурсов, целей прозрачности, только на формальной стороне систем, например, подотчетности или управления эффективностью на изменении закона об УГФ или введении нового деятельности. правительственного регулирования для управления денежными средствами и ликвидностью правительства. Внедрение метода начисления является долгосрочным Неудивительно, что результатом таких действий во многих проектом в государственном секторе, и ясность случаях становится отсутствие изменений на местах. направления имеет важное значение. В каждой из стран, Государственные чиновники продолжают вести себя так решивших инициировать реформу PSA, своя отправная же, как и до вступления в силу нового закона или правил. точка, свои возможности и мотивация. Важно, чтобы Неформальные правила берут верх над формальными.14 страны признали этот факт при определении целей своих реформ. Стимулы и группировки заинтересованных сторон имеют значение, и, соответственно, подходы На рисунке 5 показано, как можно охарактеризовать к реформированию, сочетающие в себе хорошую проблемы, связанные с проведением реформ, в четырех техническую калибровку и соображения политической областях: лидерство, управление проектами, ресурсы экономии, могут повлиять на успех в укреплении и поведение. В одной или нескольких из этих областей управления государственными финансами.15 может возникнуть проблема или препятствие, которое со временем может усугубиться. Идентификация типов проблем весьма полезна для разработки подхода к проблемам. Рисунок 5. Основные проблемы и препятствия на пути реформ учета в государственном секторе УПРАВЛЕНИЕ ЛИДЕРСТВО РЕСУРСЫ ПОВЕДЕНИЕ ПРОЕКТАМИ • Отсутствие лидера • Отсутствие • Ограниченные • Отсутствие поддержки стратегического бюджеты со стороны • Слабая или проектирования и заинтересованных групп нестабильная • Недостаток решений политическая персонала для • Сопротивление поддержка • Неудовлетворительное реализации изменениям планирование и • Реформа привязана • Ограничения ИКТ • Личная последовательность к одному активисту заинтересованность в осуществления реформ • Опора только или только к внешним сохранении статус-кво на донорскую движущим силам • Фрагментарный подход поддержку • Недостаточная • Изменения в • Отсутствие координации • Недостаток коммуникация приоритетности • Нереалистичные сроки и консультантов или • Усталость или перегрузка реформ требования специалистов на из-за реформ • Календарь выборов рынке Обучение в области управления государственными финансами, Международный валютный фонд (2017 год) 14 Усиление управления государственными финансами — изучение движущих сил и эффектов, рабочий документ 7084 по исследованиям в 15 области политики, Фриц, Свит и Верхувен, Группа Всемирного банка (2014 год) 14 Специалисты Всемирного банка по финансовому внутренние движущие силы также сыграли свою роль. При менеджменту, работающие в регионе Европы и поощрении партнеров по развитию реформа PSA часто Центральной Азии, отметили, что в большинстве включалась в более широкие стратегии правительств стран реформы PSA были инициированы внешними по реформированию УГФ (Албания, Молдова, Россия, техническими, а не внутренними движущими силами. Сербия), а также в новые законы, требующие повышения Они отметили также, что, хотя внешние движущие силы стандартов PSA. Примерами внутренних движущих и являются эффективными для инициации реформы, сил являются возникающие проблемы, связанные их недостаточно для обеспечения устойчивого с управлением бюджетно-финансовыми рисками, осуществления и полной реализации всех преимуществ, мониторинг задолженности (Сербия), более широкое связанных с реформой. В тех случаях, когда внешний использование государственно-частных партнерств и стимул слаб или ослаблен (например, из-за недостатка стремление к совершенствованию управления активами. финансирования (ресурсов), отсутствия прогресса в В большинстве стран главным спонсором реформы реализации инициативы ЕСФООС или недостаточного является Министерство финансов (Минфин), часто при давления со стороны МФУ), а сильная внутренняя поддержке высших органов финансового контроля движущая сила отсутствует, реформы PSA останавливаются (Австрия), и профессиональных бухгалтерских (Польша, Румыния, Хорватия) или дают результаты, не организаций (PAO) (Португалия, Великобритания). Хотя приносящие пользы лицам, принимающим решения. Минфин является естественным активистом и главным С другой стороны, таких внутренних технических исполнителем, реформа PSA также нуждается в более движущих сил, как те, которые заложены в законах и широкой политической поддержке (лидерстве) со нормативных актах, недостаточно для завершения стороны правительства, четком стратегическом плане реформы PSA без политической поддержки (лидерства) и и деятельности по наращиванию потенциала. К общим поддержки со стороны групп ключевых заинтересованных ошибкам при осуществлении реформы относятся сторон, которые в противном случае могут выступать использование специализированного и фрагментарного против реформы (Сербия). подхода (отсутствие управления проектами), фокусирование внимания на процедурах и регулировании В государствах-членах ЕС и государствах, вступающих без достаточной поддержки со стороны ключевых в ЕС (Албания, Черногория, Северная Македония, Сербия), заинтересованных сторон (поведение), например, или странах-претендентах на вступление в ЕС (Молдова, бухгалтеров государственного сектора, руководства, Украина) реформы PSA, по-видимому, были обусловлены в парламента, государственных учреждений и граждан, а основном внешними факторами, такими как директивы ЕС, также слабая осведомленность о реальных ожидаемых требующие учета по методу начисления для фискальной целях и планах управления изменениями в рамках отчетности в рамках ЕСС 2010, и инициатива ЕВРОСТАТ реформы PSA (управление проектами и лидерство). по разработке и внедрению европейских стандартов финансовой отчетности в общественном секторе Кроме того, расходы на PSA и дополнительная (ЕСФООС). Другие внешние технические движущие силы рабочая нагрузка возникают немедленно и являются включали результаты диагностических обзоров УГФ, значительными. Выгоды кажутся гораздо более которые проводят сравнительный анализ системы УГФ отдаленными и неосязаемыми, особенно если о них не страны, в том числе: анализ государственных расходов сообщают должным образом. Зачастую зависимость от и финансовой подотчетности (ГРФП), анализ пробелов сильного активиста является дополнительным источником в МСФООС, результаты инициативы «Открытый бюджет» риска: в случае, если его заменят, или он уйдет в отставку и отчеты МВФ (Азербайджан, Казахстан, Кыргызстан, (Сербия), реформы могут замедлиться или обратиться Сербия). Внешние нетехнические движущие силы вспять. включали рекомендации международных финансовых Таким образом, наилучшие результаты реформ PSA, учреждений, партнеров по развитию, доноров и даже по-видимому, дает хорошее сочетание внутренних, коммерческих банков или кредитно-рейтинговых агентств внешних, технических и нетехнических движущих сил, (Армения, Грузия, Украина, Узбекистан). которые могут поддержать не только начало, но и полную Несмотря на то, что в странах PULSAR внешние реализацию реформы PSA. движущие силы были главными в реформировании бухгалтерского учета в государственном секторе, 15 4 ТЕХНИЧЕСКИЕ ДВИЖУЩИЕ СИЛЫ ВНУТРЕННИЕ ТЕХНИЧЕСКИЕ Основные инновации УГФ сосредоточены на конкретных вопросах, таких как фискальная позиция ДВИЖУЩИЕ СИЛЫ правительства, его управление финансовыми рисками и существенные результаты государственных расходов. Реформа бухгалтерского учета в государственном Эти инновации не могут быть успешно внедрены без секторе поддерживает более широкие реформы вспомогательной инфраструктуры данных и процессов, УГФ. УГФ относится к набору законов, правил, систем в частности, бухгалтерской и бюджетной систем, а также и процессов, используемых правительствами (и административного потенциала для удовлетворения субнациональными правительствами) для мобилизации возросших требований к правительству. Эта доходов, распределения государственных средств, инфраструктура должна быть модернизирована быстрыми осуществления государственных расходов, учета средств темпами наряду с другими реформами.17 и получения результатов аудита. Реформы в области УГФ преследуют три основные цели: i) устойчивость налогово- Бухгалтерский учет является основным бюджетной сферы: совокупные уровни сбора налогов строительным блоком систем УГФ. Он определяет и государственных расходов соответствуют фискальным большую часть содержания и классификации информации, целевым показателям и не приводят к неприемлемым обрабатываемой при управлении государственными уровням государственного долга; ii) эффективность: финансами, и это влияет на основные цели УГФ. Он также бюджеты распределяются в соответствии с приоритетами дает четкую иллюстрацию того, как директивные правила, правительства (эффективность распределения средств), в том числе в нормативной базе, могут преобразовывать а объем и качество предоставляемых услуг максимально просто полезные данные в имеющую важное значение увеличиваются в пределах имеющихся ресурсов информацию, и как отсутствие таких правил может (техническая эффективность); iii) прозрачность и препятствовать использованию потенциально ценной подотчетность: бюджетная и другая финансовая информации. На счетах правительства учитываются два документация общедоступна, а участие общественности вида финансовых запасов и потоков: денежные средства, в ключевых процессах УГФ возможно и поощряется для полученные или выплаченные в течение финансового продвижения большей подотчетности в отношении периода, и заработанные деньги или обязательства, использования государственных средств и активов и начисленные в течение этого периода. Каждая из помощи в предупреждении коррупции.16 основ дает полезную информацию, и ни одна из них не может быть заменена другой. Кассовый метод отражает 16 Построение эффективных, подотчетных и инклюзивных учреждений в Европе и Центральной Азии: опыт региона, Группа Всемирного банка (2020 год) 17 Управление государственными финансами и его формирующаяся архитектура, Канджано, Курристин и Лазарь, Международный валютный фонд (2013 год) 16 номинальный профицит или дефицит и потребности в методу начисления, многие эксперты приходят к выводу, заимствованиях, а также краткосрочное воздействие что указанные ожидаемые воздействия этих реформ государственных финансов на экономику. Метод преувеличены. Однако есть некоторые преимущества, начисления предоставляет информацию об активах и достичь которых удается почти всегда. К ним относятся: обязательствах правительства и его налогово-бюджетном • Лучшее понимание различий между существующими положении безотносительно того, когда средства национальными стандартами бухгалтерского учета фактически получены или выплачены. Кассовый метод в государственном секторе и международными показывает денежные средства, потраченные агентствами нормами, такими как Международные стандарты на производство государственных услуг; метод начисления финансовой отчетности в общественном секторе показывает ресурсы, которые они израсходовали.18 • Позитивные шаги в направлении устранения любых Информация, полученная при использовании метода сложностей, фрагментации и двусмысленности в начисления, служит всем основным целям УГФ. Она полнее национальной правовой базе для бухгалтерского отражает налогово-бюджетное положение правительства, учета в государственном секторе потому что включает непогашенные обязательства, которые будут выплачиваться в будущие периоды, и • Более полный перечень различных систем бухгалтерского учета и ИТ-инфраструктуры, игнорирует бухгалтерские уловки, которые позволяют используемых в настоящее время в государственном переносить признание поступлений или выплат из одного секторе, часто с планом улучшения их гармонизации периода в другой. Это улучшает распределение, так как и интеграции с программ или отделов взимается стоимость ресурсов, которые они потребляют, независимо от счета, с которого • Упрощение специальных запросов и анализа производится оплата. Точно так же она привлекает расходов государственного сектора внимание менеджеров к затратам и может дать им больше • Улучшение качества статистической информации стимулов и возможностей для эффективной работы. для целей соответствия и отчетности Наконец, она укрепляет финансовую подотчетность, поскольку граждане имеют более четкое представление о стоимости государственных программ и мероприятий.19 Конкретные преимущества, цели, мотивы реформы бухгалтерского учета в государственном секторе могут в Системы управления государственными финансами то же время быть хорошей движущей силой для реформ (УГФ) поддерживают принятие решений по налогово- государственного сектора. бюджетной политике и лежат в основе исполнения бюджета и отчетности. Недостатки таких систем могут Внедрение учета по методу начисления часто является привести к отсутствию дисциплины в налогово-бюджетной частью более широких инициатив по реформированию сфере и макроэкономической нестабильности, ослабить государственного управления и призвано содействовать баланс между распределением государственных их осуществлению. ресурсов и приоритетами национальной политики, В ответах на вопросы опросника ОЭСР 2017 года22 чаще а также способствовать большему расточительству и всего упоминались следующие причины для реформ: коррупции при предоставлении государственных услуг.20 Обзоры государственных расходов (PER) и обследования • Представление объективного обзора государственных расходов (PETS) помогают определить государственных финансов скрытые слабые места УГФ, которые влияют на качество • Оценка полной стоимости государственных информации, доступной правительству, и, таким образом, операций снижают способность правительства предоставлять услуги своим гражданам.21 • Внедрение или повышение культуры производительности Анализируя опыт реализации различных типов • Модернизация государственного управления реформ в области УГФ, включая реформы бухгалтерского учета в государственном секторе и внедрение учета по 18 Там же 19 Управление государственными финансами и его формирующаяся архитектура, Канджано, Курристин и Лазарь, Международный валютный фонд (2013 год) 20 Усиление управления государственными финансами: изучение движущих сил и эффектов, рабочий документ 7084 по исследованиям в области политики, Фриц, Свит и Верхувен, Группа Всемирного банка (2014 год) 21 Там же 22 Практика начисления и опыт реформ в странах ОЭСР, Моретти, Издательство ОЭСР, Париж (2017 г.) 17 ПРИМЕР 2. РЕФОРМИРОВАНИЕ PSA ПРИ ПОЛИТИЧЕСКОЙ ПОДДЕРЖКЕ В АЛБАНИИ ДОКТОР ДРИТАН ФИНО, ДИРЕКТОР, МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ И ЭКОНОМИКИ, АЛБАНИЯ Есть много причин, по которым Республика • Предоставит полную информацию для улучшения Албания провела реформу бухгалтерского учета в процесса принятия решений, например, за счет государственном секторе для внедрения стандартов лучшего понимания всех активов и пассивов. учета по методу начисления. Например, бухгалтерский Полная информация имеет неоценимое значение учет в государственном секторе Албании подвержен для успешного среднесрочного финансового ряду недостатков: планирования с целью более эффективного • Существует некая степень неопределенности использования государственных средств. в отношении точного состава субъектов • Обеспечит полную инвентаризацию активов государственного сектора, и ее необходимо и запасов, которая позволит субъектам устранить наряду с запланированными шагами оценить, насколько эффективно и экономично по консолидации финансовой отчетности они используются для предоставления • Правовая база для финансового учета и государственных услуг. Использование одной и отчетности в государственном секторе сложна, той же системы учета всеми государственными фрагментирована и неоднозначна организациями в пределах юрисдикции позволяет проводить сравнения и выявлять передовую • Не существует формальных стандартов практику, которую можно воспроизвести в бухгалтерского учета в государственном секторе других государственных организациях с целью • Отсутствуют профессиональное образование ликвидации потерь. и квалификация в области финансов и бухгалтерского учета в государственном секторе • Улучшит качество государственной отчетности. За счет использования международно признанной • В Албании нет профессионального органа для системы отчетности правительственная специалистов по финансам государственного финансовая отчетность, составленная по методу сектора начисления, сможет поддерживать более • Не существует этического кодекса для справедливые и точные кредитные рейтинги и бухгалтеров в государственном секторе поощрять прямые иностранные инвестиции. • Поддержит конвергенцию учета в частном и По этим проблемам понятно, что совершенствование государственном секторах. В последние годы бухгалтерского учета в государственном секторе в Албании произошло много изменений и Албании имеет особенно большое значение. улучшений в области бухгалтерского учета в Высококачественная финансовая отчетность в частном секторе, поэтому очень важно улучшить государственном секторе является краеугольным бухгалтерский учет и в государственном секторе. камнем хорошо функционирующего государственного сектора и его сердцем, которое обеспечивает Очень нужна политическая поддержка. соотношение цены и качества. Правительство взяло на себя обязательство в рамках Ожидается, что улучшенная финансовая отчетность стратегии УГФ внедрить учет по методу начисления, государственного сектора: а Министерство финансов является ответственным за это учреждением. Помимо стимулирования • Обеспечит большую прозрачность и реформы с технической стороны, более мощная и подотчетность финансовых решений, энергичная политическая поддержка, особенно со принимаемых юрисдикциями, для доноров, стороны министра финансов, значительно облегчает граждан и инвесторов. Достоверная информация технические усилия. Внедрение МСФООС — непростая важна для всех международных доноров и для задача, и такой вид поддержки крайне необходим. процесса европейской интеграции Албании. Это также является одним из требований Полный текст тематического исследования переговорного процесса для вступления в ЕС. представлен в Приложении 2. 18 КОНЦЕПЦИИ ИЗМЕНЕНИЙ понимания обоснованности реформы PSA с точки зрения движущих сил, результатов и итогов, которые могут быть Современные концепции цепочки результатов или промежуточными, более широкими целями, действиями, теории перемен обеспечивают логическую модель ведущими к конечному результату. воздействия, которая начинается с идентификации На оперативном уровне в ряде стран учет по методу проблемы, запускающей создание сильных движущих начисления оказался полезным для более эффективной сил для осуществления изменений и действий, которые оценки работы департаментов и оперативных приводят к получению результатов и в дальнейшем подразделений. Сюда относится сравнительный анализ могут быть использованы для изменения поведения с оперативных расходов и повышение подотчетности целью достижения ожидаемых результатов. Устойчивое руководителей за финансовую и оперативную изменение поведения может привести к достижению деятельность.23 Подробная информация о добавленной общих целей в более долгосрочной перспективе стоимости учета по методу начисления на оперативном и оказать поддающееся измерению и устойчивое уровне приведена в таблице Приложения 1, где воздействие на фактические операционные и финансовые представлены цепочки результатов. показатели. Такая модель может быть адаптирована для Рисунок 6. Логическая модель воздействия Входные / Движущие Ожидаемые Проблемы выходные Цели Воздействие силы результаты данные ДАННЫЕ НАЧИСЛЕНИЯ — для конкретных правительств. Скорее, большинство стран СТРОИТЕЛЬНЫЙ БЛОК ДЛЯ считают, что выгоды от реформ, связанных с переходом ПОЛУЧЕНИЯ БОЛЕЕ ТОЧНОЙ на метод начисления, косвенные. ФИНАНСОВОЙ ИНФОРМАЦИИ В условиях растущего дефицита и увеличения государственного долга прозрачность задолженности В научной литературе часто утверждается, что учет по приобрела решающее значение по ряду причин: методу начисления является основой хорошего налогово- кредиторы должны в полной мере оценивать бюджетного управления, потому что он дополняет приемлемость уровня задолженности своих кассовый учет, при котором правительства могут поддаться потенциальных заемщиков, граждане должны иметь соблазну, откладывая выплаты денежных средств, возможность привлекать свои правительства к продвигая денежные поступления или не раскрывая ответственности за взятые ими на себя долговые задолженности и обязательства государственного сектора. обязательства, а заемщики должны разрабатывать Кроме того, научные исследования часто считают, что стратегии, основанные на четком понимании уровня реформы по методу начисления должны приводить к и стоимости/рисков своего долгового портфеля. новым, более эффективным способам оценки налогово- Показатели дефицита и задолженности определяются бюджетного положения правительств, например, путем через государственную отчетность и национальные анализа вариаций чистой стоимости государственного системы бухгалтерского учета. Качество и полнота сектора. Хотя эти аргументы, несомненно, являются данных, предоставляемых этими системами, повлияет обоснованными, страны не часто упоминают их в качестве на способность правительства оценивать свои финансы конкретных целей или результатов своих реформ в и активы и принимать обоснованные и правильные области учета по методу начисления. Очень немногие решения. Некоторые эксперты утверждают, что отсутствие страны, например, приняли новые, основанные на учета по методу начисления с полным раскрытием данных балансе, фискальные заголовки после перехода на метод о государственном долге в государственном секторе начисления или разработали финансовые коэффициенты является основной причиной долгового кризиса. 23 Получение добавленной стоимости в результате перехода на метод начисления, Журнал ОЭСР по бюджетированию: том 2018/1, Моретти и Янгберри, ОЭСР (2018 год) 19 ПРИМЕР 3. 65 ЛЕТ БЮДЖЕТНОГО ДЕФИЦИТА В АВСТРИИ БЕРНХАРД ШАЦ, ЧЛЕН ГРУППЫ ПО РЕФОРМАМ В МИНИСТЕРСТВЕ ФИНАНСОВ АВСТРИИ ВО ВРЕМЯ ПРОВЕДЕНИЯ РЕФОРМ МСФООС, ВПОСЛЕДСТВИИ ЭКСПЕРТ В СУДЕ АУДИТОРОВ АВСТРИИ, В НАСТОЯЩЕЕ ВРЕМЯ ЧЛЕН КОМИТЕТА ПО МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В ОБЩЕСТВЕННОМ СЕКТОРЕ (КМСФООС), А ТАКЖЕ СТАРШИЙ МЕНЕДЖЕР, PRICEWATERHOUSECOOPERS Основную движущую силу реформы бухгалтерского В число прочих технических движущих сил реформы учета в государственном секторе Австрии можно входили: рассматривать на двух уровнях. • Новые информационные системы для • Федеральный уровень. Отчетность на бухгалтерского учета. За много лет до федеральном уровне —и отчетность об реформы правительство внедрило новую исполнении бюджета, и финансовая отчетность информационную систему бухгалтерского — считалась устаревшей и все еще велась учета, чтобы заменить множество старых в системах, датированных 1930-ми годами. систем. Как и все современные системы Бюджет федерального уровня не имел бухгалтерского учета, эта новая система уже профицита в течение 65 лет, и было ясно, что имела функциональные возможности для учета такое положение далеко от устойчивого. по методу начисления. Во время внедрения новой системы потребовались значительные • Государственный и муниципальный усилия, чтобы ограничить ее функции для уровни. После финансового кризиса 2008 работы по методу начисления таким образом, года и развала банка Hypo Alpe-Adria-Bank в чтобы она могла работать только по кассовому Каринтии разразился целый ряд скандалов методу. Переход на учет по методу начисления в государственном финансовом секторе. был, таким образом, относительно простым Эта ситуация поставила Каринтию на грань делом: потребовалось только вернуться к банкротства и потребовала поддержки использованию исходных функций. со стороны правительства федерального уровня. Одним из результатов этого • Финансовый персонал. Аналогичным кризиса стала потребность в комплексной образом, вновь набранные финансовые финансовой отчетности на уровне земель и сотрудники государственного сектора, как муниципалитетов, которая ранее, в частности, правило, проходили обучение работе по не включала консолидированную финансовую методу начисления, поэтому их переподготовка отчетность (включала только денежные для работы по кассовому методу была потоки, но не начисления) и не раскрывала дорогостоящей. Здесь можно отметить, государственные гарантии. что действующий финансовый персонал, как правило, начинал карьеру с работы по кассовому методу и поэтому сопротивлялся внедрению метода начисления — по сути, такие сотрудники ничего не приобретали, но им было, что терять. 20 Министерства финансов, пытающиеся убедить широкий важно для того, чтобы дать таким заинтересованным круг заинтересованных сторон в полезности реформ, сторонам возможность провести информированное связанных с переходом на метод начисления, возможно, обсуждение как принципов и стандартов, которые должны захотят подчеркнуть, что результаты следует оценивать не быть приняты и внедрены в национальные системы, так только с точки зрения прямого воздействия от публикации и оценки того, правильно ли подаются заявки после их финансовой отчетности по методу начисления, но также внедрения. И наоборот, ситуация, когда стандарты широко с точки зрения косвенных выгод для качества и полноты продвигаются, но проверка качества их применения на налогово-бюджетных отчетов, а также общих улучшений практике отсутствует, может стимулировать мимикрию, финансовой прозрачности, которые, вероятно, будут т. е. имитацию стандартов без реального намерения или более значительными. способности использовать их для достижения намеченных результатов.25 Одной из основ прозрачности задолженности является распространение своевременных, всеобъемлющих и точных данных. Чтобы ВНЕШНИЕ ТЕХНИЧЕСКИЕ получить полное представление о том, насколько ДВИЖУЩИЕ СИЛЫ хорошо страны справляются с этими мерами, Всемирный банк создал карту «Прозрачность Существуют различные внешние движущие силы долга: тепловая карта отчетности о долге»24, реформы, связанной с переходом на учет по методу которая демонстрирует практику распространения начисления в государственном секторе, такие как данных о государственном долге в странах МАР. международные финансовые учреждения и торговые На карте отслеживаются сотни общедоступных блоки. Главными из них в контексте стран PULSAR являются веб-сайтов национальных органов власти для Европейская Комиссия и требования Европейского оценки деятельности стран по таким ключевым Союза. Не отстают и требования к надзору со стороны показателям, как доступность, охват, периодичность таких учреждений, как Международный валютный представления долговой статистики, а также наличие фонд, которые в значительной степени соответствуют долговой стратегии и годового плана заимствования. требованиям ЕС. Может также существовать элемент Эта «тепловая карта» обновляется каждые конкуренции, особенно между странами, входящими полгода с целью содействия усилиям стран по в регионы Европейской политики добрососедства и совершенствованию их стратегий распространения расширения ЕС. информации. С внешней точки зрения Европейской комиссии обеспечение единообразных и сопоставимых методов бухгалтерского учета по методу начисления для всех секторов государственного управления в пределах ЕС ВАЖНЕЙШАЯ РОЛЬ повышает качество данных, на которых основывается ПРОФЕССИОНАЛЬНОЙ ПОДГОТОВКИ отчетность в соответствии с Европейской системой счетов И ОБРАЗОВАНИЯ ДЛЯ ПОЛУЧЕНИЯ (ЕСС), и следовательно, улучшает бюджетный надзор и ПОДДЕРЖКИ фискальный мониторинг на макроуровне, чтобы дать возможность принимать обоснованные решения по По мере продвижения международных стандартов налогово-бюджетной политике.26 бухгалтерского учета в государственном секторе В настоящее время для фискального мониторинга также очень важно, чтобы заинтересованные стороны на макроуровне ЕС используется статистическая база. на национальном уровне — бухгалтеры, аудиторы, Статья 126 Договора о функционировании Европейского неправительственные организации или сотрудники Союза (ДФЕС) гласит, что «государства-члены должны парламентских бюджетных управлений — имели избегать чрезмерного дефицита государственного возможность пройти обучение, чтобы глубже понять бюджета», и требует, чтобы Комиссия осуществляла стандарты, понять их преимущества и получить мониторинг соотношения запланированного или стимул для осуществления реформы. Это крайне фактического дефицита государственного бюджета, а 24 https://www.worldbank.org/en/topic/debt/brief/debt-transparency-report 25 Политическая экономия реформ управления государственными финансами — опыт и последствия для диалога и оперативного участия, Фриц, Верхувен и Авения, Группа Всемирного банка (2017 год). 26 Сбор информации о потенциальном воздействии (включая затраты) внедрения учета по методу начисления в государственном секторе и технический анализ пригодности отдельных стандартов МСФООС, подготовлено для Европейской комиссии, PwC (2014 год) 21 также соотношения государственного долга к валовому бухгалтерского учета в государственном секторе, внутреннему продукту. Ни один из этих показателей не всесторонне и последовательно охватывающие все должен в принципе превышать эталонных значений, подсектора центрального правительства и содержащие указанных в Протоколе № 12 о процедуре избыточного информацию, необходимую для генерирования данных по дефицита, прилагаемом к Договорам. Протокол методу начисления, с целью подготовки данных на основе определяет эти значения как 3% и 60% для дефицита стандартов ЕСС 95 (в настоящее время в ЕС требуется и долга соответственно, и устанавливает требование, ЕСС 2010). Эти системы учета в государственном чтобы они соответствовали определениям Европейской секторе должны подлежать внутреннему контролю и системы интегрированных экономических счетов (ЕСС независимому аудиту.30 2010), которая является статистической основой для описания экономики.27 ЕСС 2010 регистрирует потоки по методу начисления. ДВИЖУЩИЕ СИЛЫ РЕФОРМЫ Следовательно, подход к измерению по методу БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В начисления соблюдается во всей системе национальных ГОСУДАРСТВЕННОМ СЕКТОРЕ ДЛЯ счетов, включая центральное правительство. Учет КОНКРЕТНЫХ ЗАИНТЕРЕСОВАННЫХ по методу начисления является основой для всего СТОРОН макростатистического учета, такого как в ЕСС, поскольку он лучше всего подходит для анализа, наблюдения и Эффективные системы УГФ нуждаются политического консультирования. Но ЕСС — это в высококачественном, профессионально макростатистическая структура. Она неприменима на подготовленном финансовом персонале. Столь микроуровне отдельных субъектов. Таким образом, же очевидно, что профессиональные бухгалтерские составление счетов ЕСС означает использование организации (PAO) должны играть уникальную роль доступных счетов на уровне организаций, которые в обеспечении поставок этих жизненно важных сами были составлены в соответствии с национальными специалистов. Тем не менее, во многих странах мира правительственными стандартами бухгалтерского взаимодействие отрасли с государственным сектором учета, и преобразование их в термины ЕСС. Когда эти в этом отношении часто ограничено, а иногда и национальные стандарты учета в государственном вовсе отсутствует.31 Однако ситуация меняется, и PAO секторе основаны на кассовом методе, существует признают, что они могут играть более заметную роль необходимость их преобразования в данные по методу в оказании давления на правительства во всем мире начисления, а это может создать множество трудностей.28 с целью заставить их реформировать свои системы Наличие проверенных данных финансовой отчетности на финансового управления в условиях глобальных проблем. уровне организации, собранных по методу начисления, Профессионалы со всего мира знают, что необходимо, существенно снизит риск систематических ошибок и обладают навыками, нужными для осуществления в данных, используемых для подготовки статистики изменений в поддержку наращивания потенциала. государственных финансов и, следовательно, в данных, Решение действовать, однако, лежит на правительствах, используемых для разработки политики.29 поэтому отрасль обязана использовать свой голос, чтобы В статье 3 Директивы Совета 2011/85/EU указано информировать, поощрять и, где необходимо, оказывать следующее: Что касается национальных систем давление на правительства, чтобы они реформировали бухгалтерского учета в государственном секторе, свои системы УГФ. государства-члены должны иметь системы 27 На пути к внедрению гармонизированных стандартов учета в государственном секторе в государствах-членах, рабочий документ персонала Европейской комиссии (2013 год) 28 Во многих странах ЕС счета ЕСС создаются на основе систем бухгалтерского учета по кассовому методу, к которым применяется серия «корректировок по методу начисления». Эти корректировки оцениваются на макро-основе, и в результате они являются аппроксимациями. При отсутствии счетов начисления на микроуровне финансовые операции и балансовая отчетность должны быть получены из различных источников, что приводит к «статистическому несоответствию» между дефицитом, рассчитанным с помощью нефинансовых счетов, и дефицитом, рассчитанным с помощью финансовых счетов. 29 На пути к внедрению гармонизированных стандартов учета в государственном секторе в государствах-членах, рабочий документ персонала Европейской комиссии (2013 год) 30 Там же 31 Например, только в четырех из 14 юрисдикций PULSAR PAO предоставляют профессиональную подготовку и непрерывное образование специально для бухгалтеров государственного сектора. См. «Анализ среды бухгалтерского учета и отчетности в государственном секторе в странах-бенефициарах PULSAR», Всемирный банк (2020 год) 22 Одним из примеров, когда PAO действует как движущая В ноябре 2018 года CIPFA и МФБ выпустили совместный сила реформ бухгалтерского учета в государственном доклад о разработке нового индекса финансовой секторе, является Институт дипломированных отчетности в международном государственном секторе32, специалистов по государственным финансам и который дает представление о масштабах использования бухгалтерскому учету (CIPFA) в Великобритании. На учета по методу начисления и принятия Международных протяжении многих лет CIPFA лидирует в области стандартов финансовой отчетности в общественном государственных финансов во всем мире, выступая в секторе. Он также призван обеспечить лучшее понимание качестве ведущего комментатора по вопросам управления планов реформ бухгалтерского учета и бюджетирования и учета государственных денег. Он содействует и помочь стимулировать реформы УГФ. продвижению учета по методу начисления, помогая В таблице ниже представлены типичные движущие правительствам внедрять МСФООС. силы реформ бухгалтерского учета в государственном секторе для различных заинтересованных сторон. Таблица 1. Группы заинтересованных лиц PSA и движущие силы Заинтересованные Движущие силы лица Все • Повышение качества информации и управления ресурсами, в том числе в отношении заинтересованные доходов, расходов, активов, расходов на привлечение заемных средств, обязательств лица и условных обязательств • Более своевременная информация для принятия решений, служебной аттестации и подотчетности • Помощь в работе государственных служб по всему миру за счет улучшения потока финансовой информации и снижения бремени регулирования и соблюдения требований Причины сопротивления могут включать следующее: • Прозрачность сокращает действие неформальных правил, свободу усмотрения, полномочия и возможности для злоупотребления властью, включая коррупцию • Корыстная заинтересованность в сохранении статус-кво: новые участники и правила представляют угрозу • Страх / нежелание повышения ответственности за финансовые результаты, особенно если в настоящее время рамки ответственности размыты • Знание того, как работает нынешняя система: отсутствие желания изучать новые системы, правила, отчеты и подвергаться более тщательному контролю Правительство • Представление объективного взгляда на государственные финансы Министерство • Улучшение налогово-бюджетной информации, включая снижение фискальной финансов иллюзии • Повышение эффективности управления активами • Решающий шаг на пути внедрения бюджетирования по методу начисления, включая устранение негативных последствий бюджетов по кассовому методу, таких как циклическое поведение участников бюджета • Повышение квалификации бухгалтеров государственного сектора в соответствии с возросшей сложностью работы в государственном секторе, начиная, например, с финансирования и разработки инфраструктурных проектов и заканчивая уникальными моделями предоставления услуг (например, для получения доступа к финансированию часто требуются модели государственно-частного партнерства, что усложняет управление, бухгалтерский учет и отчетность) Индекс международной финансовой отчетности в государственном секторе — Отчет о положении дел за 2018 год, CIPFA, МФБ https:// 32 www.ifac.org/system/files/uploads/IFAC/IFAC-CIPFA-Public-Sector-Index-2018-Status.pdf 23 Заинтересованные Движущие силы лица Министерства • Улучшение надзора и контроля за деятельностью департаментов и регионов Бюджетные • Улучшение информации о полной стоимости программ или бюджетных организаций организации • Возможность проведения обзоров расходов для оценки воздействия и эффективности различных программ и установления приоритетов Субнациональное правительство Парламент • Упрощение контроля, увеличение количества информации, доступной в ходе аудиторских проверок, обзоров, дебатов Высшие органы финансового • Возможности для карьерного роста сотрудников и повышения квалификации контроля бухгалтеров в государственном секторе • При внедрении вместе с современными информационными системами, возможность прямого доступа и запроса учетной информации в режиме реального времени • Стимулирование требования подотчетности правительства в вопросах управления государственными ресурсами • Увеличение прозрачности для национального бюджета • Улучшение качества учета по методу начисления за счет обеспечения достоверности финансовой отчетности правительства • Содействие эффективному использованию финансовых данных, полученных на основе учета по методу начисления Национальное • Более легкое и точное компиляций ЕСС, СГФ, отчетов о фискальных рисках и статистическое других статистических данных благодаря сокращению необходимости вносить агентство корректировки и оценки из-за преобразования с целью соответствия требованиям метода начисления Налоговые органы Европейский Союз • Упрощенный мониторинг статистических и других отчетов по надзору, включая ЕСС, СГФ и мониторинг чрезмерного дефицита Международный валютный фонд • Сопоставимость стран Международные финансовые учреждения Оппозиция • Упрощение общественного контроля Правительство, приняв международные стандарты бухгалтерского учета в государственном секторе или аналогичные, НПО разработанные независимыми разработчиками стандартов, имеет меньше Гражданское возможностей для разработки или принятия только благоприятных стандартов общество бухгалтерского учета и выборочного игнорирования неблагоприятных • Упрощение сравнительного анализа на международном уровне • Больше возможностей влиять на правительство за счет наличия доступа к полной информации о государственных финансах • Улучшение понимания того, как осуществляется управление государственным бюджетом, и насколько эффективно и действенно используются налоги • Вклад в повышение грамотности граждан по вопросам бухгалтерского учета в государственном секторе 24 Заинтересованные Движущие силы лица Главные • Повышение престижа и наглядности за счет перехода от счетоводства к бухгалтерскому бухгалтеры учету и финансовому менеджменту Бухгалтеры • Усиление роли, особенно если на бухгалтеров будет возложена повышенная ответственность: переход от предоставления информации о расходах по бюджету и выполнения функций финансового контролера к выполнению расширенной роли по проведению анализа расходов и финансовых тенденций, подготовке стратегических прогнозов и представлению руководителям рекомендаций по вопросам политики • По мере усложнения международных стандартов профессиональные бухгалтеры будут необходимы для управления системами бухгалтерского учета, подготовки финансовой отчетности и других финансовых отчетов, а также их интерпретации для руководства и т. д. • Повышение способности принимать политические и повседневные решения или влиять на них • Развитие карьеры с точки зрения приобретения новых навыков и умений • Требуемое расширение технических навыков может привести к повышению заработной платы • Расширение возможностей перехода в государственный сектор для бухгалтеров из частного сектора и выпускников современных программ обучения бухгалтерскому делу Профессиональные • Повышение престижа и интереса к бухгалтерскому учету бухгалтерские • Новые члены из государственного сектора организации • Повышение доверия к профессии бухгалтера за счет устранения неоправданных различий в подходах к сходным статьям между разными странами • Получение доходов от публикаций и проведения обучения и повышения квалификации Научные • Повышение спроса на их услуги в рамках пересмотра предлагаемых стандартов работники государственного сектора, публикаций, исследовательской работы Университеты и • Увеличение количества студентов, заинтересованных в факультетах бухгалтерского высшие учебные учета, что может привести к увеличению бюджетов заведения • Повышение актуальности и спроса на образовательные программы по бухгалтерскому учету в государственном секторе • Упрощение обучения и подготовки бухгалтеров за счет наличия общих принципов для понимания, что также поможет устранить барьер, препятствующий универсальному использованию их навыков и квалификации 25 ПРИМЕР 4. ДАВЛЕНИЕ ЗАИНТЕРЕСОВАННЫХ СТОРОН С ЦЕЛЬЮ ПЕРЕХОДА НА МЕТОД НАЧИСЛЕНИЯ В ШВЕЙЦАРИИ ПРОФЕССОР ДОКТОР АНДРЕАС БЕРГМАН И ДОКТОР САНДРО ФУХС, ЦЮРИХСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ ПРИКЛАДНЫХ НАУК, ШВЕЙЦАРИЯ Внедрение метода начисления в 1970-х/80-х Другой проблемой с учетом по кассовому методу годах на субнациональном уровне было на федеральном уровне было отсутствие пакета обусловлено статистическими требованиями, программного обеспечения для кассового которые существовали до появления РСГФ. Это учета, пригодного для использования крупными объясняет сильный акцент на план счетов, который организациями, такими как федеральное можно наблюдать и сегодня, сорок лет спустя. правительство. В начале 2000-х годов писки такого программного обеспечения продолжались, но Швейцарские политики, в частности, на местном безуспешно. Конечно, SAP/Oracle можно настроить уровне и уровне кантонов, но даже в некоторой нужным образом, но, по сути, это программное степени и на национальном уровне, работают «по обеспечение предназначено для учета по методу совместительству». У них есть основная работа, часто начисления. Это стало еще одна причиной, по в частных компаниях. Поэтому их профессиональный которой бухгалтерский учет по кассовому методу опыт, как правило, основывается на учете в частном больше нельзя было защищать. секторе, который в течение многих лет ведется по методу начисления. Государственный сектор, Таким образом, решение федерального не работающий по методу начисления, всегда правительства также перейти на учет по требовал большого количества дополнительных методу начисления было вызвано сильным объяснений. Ситуация стала еще более сложной давлением со стороны заинтересованных сторон после того, как в 1970/80-х гг. на местном уровне (статистические требования, субнациональные и уровне кантонов был введен метод начисления, правительства, политики, поставщики ИТ). поскольку большинство политиков начинали свою политическую карьеру на субнациональном уровне и сталкивались с кассовым методом на федеральном уровне только после того, как достигали достаточно высокого уровня своей карьеры. 26 5 НЕТЕХНИЧЕСКИЕ ДВИЖУЩИЕ СИЛЫ ТИПЫ НЕТЕХНИЧЕСКИХ доноров, внешние движущие силы, не связанные с оказанием помощи, которые сталкиваются с ДВИЖУЩИХ СИЛ проблемами развития в условиях существующей системы управления и политической реальности. Государства, Политика, стимулы и неформальные учреждения подотчетные своим гражданам, являются одним из являются примерами внутренних движущих сил, ключевых элементов управления, благоприятствующих которые играют важную роль в обеспечении внутренней развитию. Внутренняя подотчетность — в этом контексте подотчетности, что предполагает использование способность граждан привлекать государство к следующих концепций: ответственности за его действия и, в конечном счете, • П розрачность — граждане имеют доступ к налагать санкции за неудовлетворительную работу — информации об обязательствах, принятых дает государствам стимул реагировать на потребности государством, и о том, выполнило ли оно эти своих граждан. Обеспечение эффективной внутренней обязательства подотчетности является постоянной задачей для всех стран. Во многих развивающихся странах государства • Ответственность — граждане могут требовать, слабо подотчетны своим гражданам. Внутренняя чтобы государство обосновало свои действия подотчетность в значительной степени определяется • Обеспечение соблюдения —- граждане имеют внутренней политикой, однако действия доноров и право налагать санкции на государство, если оно не других «внешних» субъектов — в отношении помощи и соответствует определенным стандартам вопросов, не связанных с оказанием помощи — вносят вклад в формирование внутренней подотчетности • Внутренняя подотчетность — может и управления в развивающихся странах. Доноры, рассматриваться далее в горизонтальном работающие в партнерстве с развивающимися странами, измерении (система сдержек и противовесов между обязаны действовать внутри страны и за рубежом таким исполнительной, законодательной и судебной образом, чтобы укреплять, а не подрывать внутреннюю властью) и вертикальном измерении (отношения подотчетность. между гражданами и лицами, принимающими решения) Взаимосвязи между этими факторами, показанными на рисунке 7, следует также учитывать при рассмотрении На рисунке 7 показано взаимодействие основных вопросов, связанных со слабой фискальной действующих лиц, включая государство, граждан, прозрачностью и подотчетностью, и основополагающих вопросов PSA.33 33 Справочный документ для начала работы по вопросам помощи и внутренней подотчетности, Хадсон А. и GOVNET, DAC GOVNET ОЭСР (2009 год) 27 Рисунок 7. Системы подотчетности, связанные с политическими проблемами — источники нетехнических движущих сил34 ПОЛИТИЧЕСКИЙ КОНТЕКСТ (формальный и неформальный) ПОМОЩЬ (модальности) ПРОБЛЕМЫ (например, ГРАЖДАНЕ бюджеты, ГОСУДАРСТВО коррупция, налоги) ГЛОБАЛЬНЫЕ ДВИЖУЩИЕ СИЛЫ (не связанные с помощью внешние движущие силы подотчетности и управления) СТРАТЕГИИ ОЦЕНКИ структура, хотя и применима к реформе политики в целом, с пользой для дела отражает основные особенности НЕТЕХНИЧЕСКИХ ДВИЖУЩИХ любого политического процесса и обеспечивает ценную СИЛ И ВЗАИМОДЕЙСТВИЯ С структуру для анализа усилий по проведению реформы.35 НИМИ Очень важно вместе с коллегами изучить, что они считают своими основными проблемами и как В отличие от технических движущих сил, стратегии стремятся их решать. Хотя могут возникать различные взаимодействия с нетехническими движущими силами точки зрения, а не полный или однозначный набор реформы бухгалтерского учета в государственном секторе решений, такой подход должен помочь избежать простого не делятся на четкие категории. Они, как правило, весьма внедрения еще одного инструмента реформы.36 специфичны для участников, интересов и вопросов. Как В этом же ключе следует поднять вопрос о следствие, не существует четких и простых методов потенциальных факторах блокировки реформы. По оценки нетехнических движущих сил. Поэтому в мере расширения объема знаний о факторах блокировки настоящем разделе рассматривается вопрос о том, как из разных стран — например, субнациональных нетехнические движущие силы могут оцениваться на правительств / властей, отраслевых министерств — мы теоретическом уровне. можем выяснить, могут ли такие факторы играть роль Нетехнические внутренние движущие силы в данном контексте, и обсудить, что это означает для реформы политики можно разделить на три категории: разработки реформы.37 учреждения, интересы и идеи. Эта трехсторонняя 34 Источник: Справочный документ для начала работы по вопросам помощи и внутренней подотчетности, Хадсон А. и GOVNET, ОЭСР (2009 год) 35 Нетехнические движущие силы реформы налогового администрирования — модуль DIAMOND, Глобальная налоговая команда, Группа Всемирного банка, (2017 год) 36 Политическая экономия реформ управления государственными финансами — опыт и последствия для диалога и оперативного участия, Фриц, Верхувен и Авения, Группа Всемирного банка (2017 год). 37 Там же 28 Таблица 2. Внутренние нетехнические движущие силы реформы38 Движущие силы Описание Учреждения • Организации — правительственные министерства, законодательные органы, суды, (формальные и средства массовой информации, НПО — а также формальные и неформальные неформальные) правила, нормы, ожидания и обычаи, которые структурируют политический процесс. • Определяют основные правила поведения, в соответствии с которыми участники преследуют свои интересы. Интересы, • Интересы — это конкретные цели, преследуемые различными участниками, действующие влияющими на политический процесс, которые, как правило, отражены в их лица и поддержка выраженных предпочтениях (например, в публичных заявлениях или политических реформ документах). • Как правило, отдельные лица и группы с большей вероятностью мобилизуют и формируют коалиции для отстаивания своих интересов, если их издержки или выгоды, связанные с той или иной политикой, сконцентрированы, а не распылены. Идеи и потенциал • Идеи — варианты политики и рекомендации, вытекающие из описательных перемен исследований и нормативных ценностей: что есть и что должно быть. • Идеи могут быть внесены любым участником политического процесса, часто экспертами по вопросам политики и предпринимателями в правительстве, гражданском обществе и международном сообществе. • В частности, сети экспертов по вопросам политики в международных учреждениях и академических кругах могут быть ценными источниками анализа и инноваций для разработки политических идей. Понимание и обсуждение того, что пошло не власти, а также банков или других заинтересованных так, как ожидалось, или не сработало в прошлом, и сторон, которые часто не учитываются в полной мере. почему, является хорошей методикой. Более глубокое Субнациональные органы власти и бюджетополучатели знание того, «что и где пошло не так», также может помочь на местах могут иметь важное представление о том, командам проверить возможные риски на основе опыта какие ключевые препятствия стоят на пути обеспечения других стран.39 того, чтобы УГФ способствовало более качественному предоставлению услуг. Достаточно широкая поддержка Изучение мнений и поддержки заинтересованных также важна в рамках CFA, поскольку во многих странах сторон, помимо основных центральных финансовых министры приходят и уходят, но, по крайней мере, агентств (CFA), имеет решающее значение для основной персонал часто остается.40 большинства реформ УГФ. Сопротивление реформам может исходить от парламентов, субнациональных органов 38 Источник: Всемирный банк, Нетехнические движущие силы реформы налогового администрирования, (2017 год) 39 Политическая экономия реформ управления государственными финансами — опыт и последствия для диалога и оперативного участия, Фриц, Верхувен и Авения, Группа Всемирного банка (2017 год). 40 Там же 29 ПРИМЕР 5. ДВИЖУЩИЕ СИЛЫ РЕФОРМЫ PSA В ГРУЗИИ НИНО ЧИЛИШВИЛИ, СОВЕТНИК ПО ТЕХНИЧЕСКОЙ ПОМОЩИ, МЕЖДУНАРОДНЫЙ ВАЛЮТНЫЙ ФОНД; РАНЕЕ ЗАМЕСТИТЕЛЬ ГЛАВЫ КАЗНАЧЕЙСКОЙ СЛУЖБЫ, МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ, ГРУЗИЯ КОНТЕКСТ РЕЗУЛЬТАТЫ После избрания в 2003 году правительства, По мере того, как реформы набирали силу в период поддерживающего реформы, правительство обратилось 2004-2009 годов, каждый аспект экономики и к международным финансовым учреждениям (МФУ) государственного сектора демонстрировал прогресс. и двусторонним донорам с просьбой мобилизовать Безопасность и нулевая преступность стали новой финансовую и техническую помощь для поддержки нормой, коррупция практически исчезла, банковский быстрого развития. Департамент по финансовым сектор процветал, инвестиции росли, а зарплаты вопросам (FAD) МВФ подготовил отчет о технической повышались из года в год. Было прекрасное чувство, что помощи «Ускорение реформ в казначействе», в котором все собрались вместе, чтобы принять участие в развитии учет в государственном секторе был определен как и «добавить еще один кирпич к стене». Очевидно, что одна из ключевых областей для проведения реформ. реформа PSA, включенная в более широкую реформу Затем FAD мобилизовал постоянного советника по управления финансами государственного сектора, ТП для оказания помощи Казначейству в разработке была лишь одной из частей общей программы реформ плана действий по внедрению Международных правительства. Однако реформа PSA и более широкая стандартов финансовой отчетности в общественном доступность более надежной финансовой информации секторе (МСФООС) на период 2006-2015 годов (позднее считаются важными факторами, способствовавшими продленный до 2020 года). ускорению реформ. Движущие силы реформы бухгалтерского учета в МОЛОДАЯ И МОТИВИРОВАННАЯ КОМАНДА государственном секторе Грузии включали: Методика учета в государственном секторе как функция Приверженность и стремление к реформированию в 2005 году была передана из Бюджетного департамента государственных учреждений и укреплению в Государственное казначейство. Используя и опираясь управления на высоком уровне в сочетании с на существующий потенциал команды, которая финансовой и технической помощью со стороны ранее занималась анализом квартальных балансов МФУ и двусторонних доноров. государственных учреждений, Казначейство наняло новых выпускников. Команда признала важность Донорская поддержка была значительной в ходе реформы и свою роль, а также оценила широкие реализации проекта, в частности со стороны возможности для своего профессионального развития, Всемирного банка, Департамента международного предоставляемые проектами, финансируемыми развития Великобритании, Шведского агентства донорами, которых было довольно мало в других международного развития и Нидерландов, которые областях работы Казначейства. совместно учредили многосторонний донорский трастовый фонд. Это позволило профинансировать АКТИВНОЕ УЧАСТИЕ ВЫСШЕГО РУКОВОДСТВА Проект поддержки реформы управления финансами Заместитель начальника Казначейской службы государственного сектора на период 2007-2012 принимал активное участие в этом процессе и проверял годов, который состоял из четырех основных команду по методологии учета в государственном компонентов: среднесрочная бюджетная программа секторе, проводя с ними мозговой штурм, принимая и планирование бюджета; Казначейство и исполнение решения по техническим вопросам, пытаясь найти пути бюджета; информационная система управления финансирования тех или иных видов деятельности, в человеческими ресурсами; и общественный надзор. том числе и обращаясь к донорам. В рамках второго компонента Грузии удалось привлечь и профинансировать некоторых из лучших экспертов по МСФООС. 30 ИНСТРУМЕНТЫ ОЦЕНКИ Шаблон хорошей практики: дорожная карта42 реформирования системы бухгалтерского учета в государственном секторе является инструментом, Идеальный инструмент для поддержки реформы поддерживающим подготовку и реализацию реформ учета в государственном секторе должен включать путем выделения ключевых вопросов и целей, в себя не только диагностику существующих обобщения основных соображений, которые должны систем, потенциала и практики, руководство по быть учтены при разработке национальной концепции формулированию дорожных карт реформ, но также реформ и реализации дорожной карты. В нем должен определять движущие силы и препятствия на описывается всеобъемлющая структура, охватывающая пути реформы и предлагать способы взаимодействия существующую практику и мысли по поводу управления с ними. реформой, стратегию реализации, представленную Для достижения значимой и реалистичной реформы в структурированном виде — в виде своего рода бухгалтерского учета в государственном секторе контрольного списка. необходимо иметь всеобъемлющее понимание условий, в Некоторые из более ранних инструментов Всемирного которых ведется учет в государственном секторе страны. банка, такие как институциональные и управленческие Доклад о совершенствовании финансовой отчетности обзоры (IGR), являются примерами аналитических государственного сектора (REPF) — диагностический докладов, в которых основное внимание уделяется инструмент41 Всемирного банка, поддерживающий функционированию ключевых государственных оценки, которые могут быть использованы при учреждений. В них анализируется осуществимость разработке дальнейших планов реформ. REPF позволяет рекомендаций по реформе с тщательной оценкой i) систематически собирать информацию о системе политических реалий и ограничений, препятствующих финансовой отчетности государственного сектора проведению реформы. Цель IGR43 заключалась в том, страны, включая ее среду учета в государственном чтобы предоставить информацию для страновых секторе; и ii) оценивать разрыв между стандартами учета стратегий и оперативных приоритетов путем выявления в государственном секторе страны и Международными институциональных слабостей, которые способствуют стандартами финансовой отчетности в общественном возникновению поддающихся измерению проблем, секторе (МСФООС), признанным международным связанных с эффективностью деятельности путем эталонным стандартом учета в государственном секторе. В оказания помощи в совершенствовании разработки настоящее время инструмент REPF подлежит обновлению проектов, а также путем создания основы для и будет преобразован в комплексный скоринговый строгого определения приоритетности реформ в инструмент PULSE. соответствии с институциональной или политической Инструмент оценки следующего поколения должен целесообразностью. Изучение ими политических также способствовать подготовке планов реформ, вопросов и мотивов подкрепило тот ключевой вывод, выявлению движущих сил и препятствий на пути что краткосрочные, чисто технические приложения реформ или политико-экономических аспектов, не решат проблемы, имеющие глубокие политические которые могут либо поддерживать реформы, либо корни.44 В Приложении 3 приведены некоторые примеры препятствовать их проведению. IGR, в которых анализируются препятствия и неудачи реформ, хотя и не связанные с бухгалтерским учетом в государственном секторе. 41 https://cfrr.worldbank.org/publications/report-enhancement-public-sector-financial-reporting-repf-diagnostic-tool 42 https://cfrr.worldbank.org/index.php/publications/roadmap-public-sector-accounting-reform-good-practice-template 43 IGR стали ответом на проблему, связанную с отходом от модели «передовой практики», которая оказалась менее чем успешной в стимулировании институциональной реформы. В подходе, основанном на передовой практике, подчеркиваются проблемы в официальных институциональных механизмах, а также предоставляются советы и стимулы для решения этих проблем Правительствам настоятельно рекомендуется сделать свои гражданские службы более меритократическими, а их бюджетные процессы - более ориентированными на достижение конкретных результатов, но без какого-либо прагматичного руководства в отношении того, как эти изменения можно осуществить с учетом политических реалий. Подход «наилучшего соответствия», напротив, задает вопрос: «Что здесь сработает?» Стремясь к «наилучшему соответствию», IGR направлены на то, чтобы дать правительствам идеи о компромиссах между подходами, а не диктовать, какому подходу следовать. 44 Расширение прав и возможностей и сокращение бедности. Справочник, инструменты и практики 15 — Институциональные и управленческие обзоры, Всемирный банк (2002 год) 31 ОКНА ВОЗМОЖНОСТЕЙ ДЛЯ РАБОТЫ С НЕТЕХНИЧЕСКИМИ ДВИЖУЩИМИ СИЛАМИ Окна возможностей имеют важное значение с точки зрения и в качестве стратегии решения проблем, связанных с нетехническими движущими силами, хотя эффективно оказывать поддержку новым, в высшей степени ориентированным на реформы правительствам может быть трудно. Возможности реформ УГФ могут значительно варьироваться от одного правительства к другому. Правительство, которое сильно заинтересовано и мотивировано к проведению реформ, за два-три года может достичь большего, чем правительство, не заинтересованное в улучшении руководства и управления государственными финансами, достигнет за восемь-десять лет. Одним из решений может стать наличие существующего проекта, охватывающего период выборов и обладающего достаточной встроенной гибкостью для адаптации к потребностям и намерениям нового правительства либо за счет быстрого процесса реструктуризации и повторной авторизации, либо за счет «внутрипроектной» гибкости. В течение большей части времени за пределами «окна возможностей» по-прежнему стоит стремиться к улучшениям, однако прогресс, скорее всего, будет постепенным и разочаровывающим для тех, кто стремится к более быстрым темпам и ощутимым результатам. Ключевое потенциальное преимущество — «иметь что- то готовое к работе», когда возникают окна возможностей, а также, что немаловажно, сохранить некоторые успехи, достигнутые во время предыдущих «окон».45 Политическая экономия реформ управления государственными финансами — опыт и последствия для диалога и оперативного участия, 45 Фриц, Верхувен и Авения, Группа Всемирного банка (2017 год). 32 ПРИЛОЖЕНИЕ 1. ЦЕПОЧКА РЕЗУЛЬТАТОВ РЕФОРМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ГОСУДАРСТВЕННОМ СЕКТОРЕ Таблица 3. Цели, проблемы, шаги, результаты, ожидаемые итоги и воздействие учета по методу начисления46 Шаги, которые Ожидаемые Проблемы Результаты Воздействие необходимо предпринять итоги Цель: обеспечение «истинного и справедливого» взгляда на государственные финансы Публикация 1) Профессионализация Улучшение налогово- Удаление аудиторской Финансовая счетов не влияет финансовой функции бюджетной квалификации, отчетность на восприятие прозрачности и ведущее к более является основным 2) Модернизация открытости подотчетности широкому и надежным ИТ-систем и бизнес- правительства из- использованию и источником процессов Представление за первоначальной продвижению счетов информации 3) Развитие управления объективного обзора квалификации по методу начисления о финансовых рисками и внутреннего государственных аудита группами экспертов показателях контроля в рамках финансов государственных государства финансов Цель: обеспечение лучшего анализа состояния государственных финансов Данные по методу 1) Разработка наборов Учет активов и Повышение качества Чистая стоимость начисления данных бухгалтерского обязательств, широкого спектра государственного считаются учета, охватывающих включая активы налоговой отчетности сектора, связанная неуместными более 3 лет, для инфраструктуры и (т. е. использование с подотчетностью для анализа выявления и анализа права сотрудников, проверенных правительства; финансового изменений в более который также помог счетов в качестве эффективное положения длительных временных бы оценить весь «строительных использование правительства рамках объем ресурсов, блоков» для данных по (например, потребляемых повышения начислениям для 2) Систематическая отсутствие государством надежности принятия решений интеграция информации, значения «чистая налоговой отчетности получаемой со счетов, стоимость») в целом) в анализ финансовой устойчивости и анализ финансовых рисков Источник: Моретти и Янгберри, Получение добавленной стоимости в результате перехода на метод начисления, Журнал ОЭСР по 46 бюджетированию: том 2018/1, ОЭСР (2018 год), адаптация Всемирного банка 33 Шаги, которые Ожидаемые Проблемы Результаты Воздействие необходимо предпринять итоги Цель: повышение осведомленности широкой общественности о государственных финансах Счета слишком 1) Упрощение Улучшение налогово- Расширение участия Повышение технические для бюджетной средств массовой подотчетности 2) Брошюры средств массовой прозрачности и информации и правительства/ информации 3) Открытые данные по подотчетности гражданского органов власти в и широкой бюджету общества связи с давлением общественности общественности 4) Нетрадиционное представление баланса в удобной для общественности форме Цель: определение более комплексных фискальных целей Налогово- 1) Принятие фискальных Помощь Больший Новые КПЭ, бюджетная заголовков/правил, правительству в политический основанные на политика по- установленных на реализации его интерес к прогнозам учете по методу прежнему условиях учета по методу стратегии в действиях и счетам по методу начисления; осуществляется по начисления с точной оценкой начисления новые фискальные кассовому методу затрат правила, 2) Гармонизация и/или оценивается используемые при стандартов (насколько это на основе международных возможно) во избежание статистики сопоставлениях путаницы в отношении того, какие наборы счетов надежно отражают результаты в сравнении с целями Цель: составление бюджета по наличным и безналичным операциям Принятие решений Использование Содействие принятию Совершенствование Улучшение по бюджету метода начисления обоснованных процесса принятия финансового по-прежнему для расчета затрат для решений решений политиками планирования и осуществляется отдельных финансовых распределения только на основе операций (например, ресурсов кассового метода для долгосрочных и финансовых операций) 34 Шаги, которые Ожидаемые Проблемы Результаты Воздействие необходимо предпринять итоги Цель: усиление контроля итогов года со стороны парламента Парламент не 1) Предоставление Укрепление Парламентские Улучшение связи контролирует технической поддержки институционального вопросы/ между финансовыми счета парламенту (аудиторы, потенциала в области расследования отчетами и бюджетные отделы бюджетирования, осуществлением парламента) управления политики расходами и 2) Выделение и финансового комментирование управления информации, государственными имеющей отношение к операциями парламентской работе (например, большое финансовое воздействие, значительные годовые отклонения; четкая связь с осуществлением политики) Цель: управление активами и обязательствами Отсутствие 1) Выявление операций с Улучшение Обоснованные Совершенствование понимания избыточными активами понимания расходов решения по использования рисков, проблем по займам приобретению/ активов и 2) Использование и возможностей, выбытию активов и управления капитальных затрат связанных с обязательств задолженностью, активами и 3) Общий анализ обязательствами и пассивами балансовой отчетности непредвиденными ситуациями Цель: оценка результатов деятельности, включая ключевые показатели эффективности по методу начисления, обзоры расходов, оценку эффективности использования средств При оценке 1) Разработка учета Оценка полных Повышение интереса Более эффективное результатов затрат как инструмента затрат на политику, руководства и действенное деятельности не сравнительного анализа программы и к качеству и использование используются деятельность использованию ресурсов и 2) Тарификация финансовые правительства данных по методу перераспределение государственных услуг с данные по методу начисления их в пользу использованием полной начисления приоритетных информации о стоимости областей Цель: управление на уровне организации Мониторинг Развитие уровня Измерение Улучшение Улучшение по денежным организации результатов мониторинга финансовых переводам деятельности организаций показателей 1) Управление и государственных организаций, 2) Показатели организаций связанных с устойчивости по методу предоставлением начисления (например, государственных старение кредиторской услуг, полностью задолженности, запасы финансируемых из ликвидных активов и т. д.) государственного бюджета 35 ПРИЛОЖЕНИЕ 2. СЛУЧАЙ АЛБАНИИ ДОКТОР ДРИТАН ФИНО, ДИРЕКТОР, МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ И ЭКОНОМИКИ, АЛБАНИЯ Есть много причин, по которым Республика Албания секторе минимален, поскольку частный сектор провела реформу бухгалтерского учета в государственном может предложить значительно более высокое секторе для внедрения стандартов учета по методу вознаграждение начисления. Цель внедрения учета по методу начисления • Отсутствуют профессиональное образование и в учреждениях центрального правительства состоит в квалификация в области финансов и бухгалтерского том, чтобы сделать концептуальные основы финансовой учета в государственном секторе отчетности сектора органов государственного управления совместимыми с МСФООС, чтобы иметь полное понимание • В Албании нет профессионального органа для базового финансового положения, способствовать специалистов по финансам государственного совершенствованию процесса принятия решений, сектора который ставит во главу угла долгосрочную устойчивость • Не существует этического кодекса для бухгалтеров в государственных финансов, и свести к минимуму ошибки государственном секторе в учете и отчетности. Например, бухгалтерский учет в государственном секторе Албании был подвержен ряду • В широком смысле, существует два набора ИТ- недостатков: систем для бухгалтерского учета: система AGFIS, которая в настоящее время не является полностью • Существует некая степень неопределенности функциональной, но используется в большей части в отношении точного состава субъектов государственного сектора; и множество ИТ-систем государственного сектора, и ее необходимо для бухгалтерского учета (преимущемтвенно устранить наряду с запланированными шагами по локальных), используемых в организациях консолидации финансовой отчетности. Финансовая государственного сектора, которые служат в первую информационная система правительства Албании очередь для восполнения недостатка полной (AGFIS) не генерирует точного списка всех функциональности AGFIS контролирующих организаций и их соответствующих подчиненных подразделений и учреждений По этим причинам понятно, что совершенствование • Правовая база для финансового учета и отчетности в бухгалтерского учета в государственном секторе государственном секторе сложна, фрагментирована Албании имеет особенно большое значение. Улучшение и неоднозначна финансовой отчетности государственного сектора не • Не существует формальных стандартов следует рассматривать как самоцель — его значение бухгалтерского учета в государственном секторе гораздо шире. Высококачественная финансовая отчетность в государственном секторе является • Укомплектованность штатов, в частности краеугольным камнем хорошо функционирующего профессиональными бухгалтерами, ограничена. государственного сектора и его сердцем, которое На организацию в государственном секторе обеспечивает соотношение цены и качества. Повышение в среднем приходится только два бухгалтера. качества финансовой отчетности в Албании будет иметь Успех в привлечении высококвалифицированных значительное и положительное значение на граждан финансовых специалистов из частного сектора или Албании и международного сообщества. удержании лучших специалистов в государственном 36 Совершенствование финансовой отчетности в сможет поддерживать более справедливые и государственном секторе: точные кредитные рейтинги и поощрять прямые иностранные инвестиции. • Обеспечит большую прозрачность и подотчетность финансовых решений, • Улучшит управление государственными принимаемых юрисдикциями, для доноров, финансами за счет большей прозрачности и граждан и инвесторов. Поддержание доверия к подотчетности, необходимых для раскрытия правительству важно для поддержания демократии. информации о государственных активах и Достоверная информация очень важна для обязательствах. Этот дополнительный контроль всех международных доноров и для процесса послужит толчком для более обоснованных дебатов европейской интеграции Албании, чтобы доноры об устойчивости государственных финансов и о лучше понимали ситуацию в стране для оказания том, как лучше всего использовать ограниченные помощи. Это также является одним из требований финансы для достижения наилучших результатов переговорного процесса для вступления в для граждан. ЕС. Кроме того, внедрение учета по методу • Поддержит гармонизацию систем учета в частном начисления в Албании имеет большое значение для и государственном секторах. В последние годы в статистической отчетности Евростата. Албании произошло много изменений и улучшений • Предоставит полную информацию для в области бухгалтерского учета в частном секторе, улучшения процесса принятия решений, поэтому очень важно улучшить бухгалтерский например, за счет лучшего понимания всех активов учет и в государственном секторе, а также создать и пассивов. Полная информация имеет неоценимое регулируемую профессию специалистов по значение для успешного среднесрочного финансам государственного сектора. финансового планирования с целью более • Поможет неправительственным организациям эффективного использования государственных в получении более качественной информации. средств и обеспечения улучшенных результатов для Неправительственные организации все более граждан. Кроме того, на международных финансовых активно требуют предоставления более прозрачной рынках необходимо принимать более эффективные информации и точных и достоверных данных о решения для обеспечения долгосрочных кредитов. финансовом положении государства. • Обеспечит полную инвентаризацию активов и запасов, которая позволит субъектам Очень нужна политическая поддержка. оценить, насколько эффективно и экономично Правительство взяло на себя обязательство в рамках они используются для предоставления стратегии УГФ внедрить учет по методу начисления, а государственных услуг. Использование одной Министерство финансов является ответственным за и той же системы учета всеми государственными это учреждением. Помимо стимулирования реформы организациями в пределах юрисдикции позволяет с технической стороны, более мощная и энергичная проводить сравнения и выявлять передовую политическая поддержка, особенно со стороны министра практику, которую можно воспроизвести в других финансов, значительно облегчает технические усилия. государственных организациях с целью ликвидации Внедрение МСФООС — непростая задача, и такой вид потерь. поддержки крайне необходим. • Улучшит качество государственной отчетности. Улучшение является важным фактором в оценке финансовой стабильности страны и ее инвестиционной привлекательности. За счет использования международно признанной системы отчетности правительственная финансовая отчетность, составленная по методу начисления, 37 ПРИЛОЖЕНИЕ 3. ПОЛИТИЧЕСКАЯ ЭКОНОМИЯ — ИНСТИТУЦИОНАЛЬНЫЕ И УПРАВЛЕНЧЕСКИЕ ОБЗОРЫ: ТЕМАТИЧЕСКИЕ ИССЛЕДОВАНИЯ ПРЕПЯТСТВИЙ И НЕУДАЧ В ПРОВЕДЕНИИ РЕФОРМ Политэкономические аспекты необходимо учитывать • Заинтересованность политиков в получении при анализе и устранении препятствий и неудач поддержки на выборах со стороны бюрократии любых реформ, включая реформы PSA. В этом разделе и в осуществлении контроля над ней путем представлены два тематических исследования по распределения государственных должностей и политэкономии и институциональному анализу, взятые других видов ренты и помещения «доверенных лиц» из более старых институциональных и управленческих на важнейшие бюрократические должности обзоров (IGR) Всемирного банка, в которых содержится • Слабый частный сектор, который не смог создать информация о нетехнических движущих силах и возможности для занятости среднего класса, стратегиях, разработанных для взаимодействия с ними. побуждая некоторые слои населения искать работу Они могут оказаться полезными для администрации, так в государственном секторе как помогают понять ключевые препятствия и рассмотреть сильные нетехнические движущие силы реформ PSA. • Фрагментированная партийная система, вынудившая политические партии заключать коалиционные соглашения СЛУЧАЙ 1. В ХОДЕ ПРОВЕДЕННОГО ВСЕМИРНЫМ БАНКОМ ИНСТИТУЦИОНАЛЬНОГО И Это привело к следующей ситуации:48 УПРАВЛЕНЧЕСКОГО ОБЗОРА БЫЛО УСТАНОВЛЕНО, ЧТО ОСНОВНЫМ ПРЕПЯТСТВИЕМ НА ПУТИ • В управлении государственными расходами: ИНСТИТУЦИОНАЛЬНОГО РАЗВИТИЯ ЯВЛЯЕТСЯ значительные расхождения между утвержденным и НЕФОРМАЛЬНОСТЬ. исполненным бюджетами, которые были результатом неадекватного централизованного контроля за Неформальность была проблемой в нескольких деталями распределения и использования ресурсов областях государственного управления, включая в сочетании с неограниченным, оппортунистическим государственные расходы, управление персоналом поведением линейных ведомств в отношении и внедрение Закона о финансовом управлении и расходов контроле. Было установлено, что основные причины неформальности связаны с политической динамикой • В управлении персоналом: несколько неформальных областей, включая широкое использование в стране, которая породила систему патронажа и консультантов для выполнения линейных функций, протекционизма. В частности, в IGR упоминалось поскольку агентства испытывали трудности с следующее:47 привлечением квалифицированного персонала из-за низких зарплат штатных государственных служащих 47 Расширение прав и возможностей и сокращение бедности. Справочник, инструменты и практики 15 — Институциональные и управленческие обзоры, Всемирный банк (2002 год) 48 Там же 38 • При реализации Закона о финансовом контроле: • Учиться на недавнем успешном опыте автономных неспособность полностью реализовать закон в регулирующих учреждений (супертенденции) первую очередь была результатом ограниченных и повторить успех в других учреждениях обязательств со стороны Министерства финансов государственного сектора и сопротивления со стороны государственных • Использовать «голос гражданина» в качестве должностных лиц. Исследование IGR показало, что средства осуществления социального контроля над за девять лет, прошедших с момента обнародования государственной администрацией закона, государственные служащие не усвоили его нормы и ценности; большинство не считало, что закон побуждает чиновников сосредотачиваться СЛУЧАЙ 2. В ХОДЕ ПРОВЕДЕННОГО ВСЕМИРНЫМ на результатах или повышать эффективность своих БАНКОМ ИНСТИТУЦИОНАЛЬНОГО И агентств УПРАВЛЕНЧЕСКОГО ОБЗОРА БЫЛО УСТАНОВЛЕНО, ЧТО ИНИЦИАТИВЫ ПО ПРОВЕДЕНИЮ РЕФОРМ ЧАСТО ТЕРПЕЛИ НЕУДАЧУ, ПОСКОЛЬКУ ОНИ В IGR изложены три альтернативных механизма: СПОСОБСТВОВАЛИ ВЫРАБОТКЕ ТЕХНИЧЕСКИХ общественные действия, предпринимаемые РЕШЕНИЙ В ТЕХ СЛУЧАЯХ, КОГДА ГЛАВНЫМИ централизованной бюрократической иерархией, ПРЕПЯТСТВИЯМИ НА ПУТИ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ изолированным автономным учреж дением УПРАВЛЕНИЯ ГОСУДАРСТВЕННЫМ СЕКТОРОМ или децентрализованными органами местного ЯВЛЯЛИСЬ СОЦИАЛЬНО-ПОЛИТИЧЕСКИЕ самоуправления, обеспечивающими широкое участие ПРОБЛЕМЫ. населения. Открытие повестки дня таким образом обеспечивает плодородную основу для изучения В обзоре были отмечены, в частности, три препятствия того, какая последовательность действий — включая на пути реформы государственного сектора:49 относительный акцент, уделяемый различным альтернативам — открывает наилучшие перспективы • Широко распространенный протекционизм на для устойчивого успеха. государственной службе • Организованные группы по интересам, некоторые В IGR институциональные реформы были нелегитимные, определяющие политические классифицированы как неотложные приоритеты решения правительства. Обзор обнаружил признаки «усталости от реформ» среди граждан, качество жизни которых не • Значительные расхождения между частными сильно улучшилось за 15 лет реформ. Обзор предупредил, программами основных государственных субъектов что, если государство не начнет предоставлять более и их официальными общественными программами качественные общественные услуги и более эффективно бороться с бедностью, доверие к нынешнему режиму Согласно IGR, протекционизм на государственной может оказаться под угрозой, и указал на социальные службе функционировал в рамках четко определенной протесты как на один из показателей хрупкой иерархии, а «правила ведения бизнеса» правительства легитимности правительства. В ответ на широко в отношении поведения на государственной службе распространенную проблему неформальности в IGR были все чаще игнорировались. К хорошо организованным представлены четыре основные рекомендации: группам по интересам, определявшим политические • Деполитизировать управление персоналом в решения, относились вооруженные силы, бюрократия, государственном секторе частный бизнес, профсоюзы, религиозные группы, НПО и доноры. Однако деятельность некоторых из этих групп • Укрепить потенциал центрального надзора в области была незаконной и включала в себя взяточничество, управления финансами и персоналом вымогательство, притеснения и использование силовых 49 Расширение прав и возможностей и сокращение бедности. Справочник, инструменты и практики 15 — Институциональные и управленческие обзоры, Всемирный банк (2002 год) 39 методов. Политические, деловые, профсоюзные и бюрократические структуры власти были частично захвачены преступным миром, который использовал насильственные методы для усиления своей власти. В округах власть имущие часто получали поддержку со стороны полиции и судебных органов в своих собственных интересах, в ущерб малоимущим. Между тем, выживание бедных людей зависело от отношений покровителя и клиента.50 Коррупция и мошенничество со стороны государственных должностных лиц широко распространены, в то время как экономические потери от неэффективности государственного сектора огромны. Согласно оценке IGR, потери доходов от коррупции и неэффективности в таможенных и налоговых органах превышали 5% ВВП.51 В IGR был вынесен ряд рекомендаций по улучшению управления в государственном секторе страны: • Укрепить системы подотчетности путем усиления роли парламента, реформирования судебной системы, ужесточения государственной финансовой подотчетности, поощрения прозрачности и укрепления гражданского общества • Увеличить децентрализацию • Активизировать административную реформу, сосредоточив внимание на стимулах, производительности, назначении на должности и продвижении по службе на основе заслуг, надежной системе надзора и делегировании полномочий по кадровым и финансовым вопросам • Воспользоваться потенциалом электронного правительства • Мобилизовать поддержку реформы 50 Там же 51 Там же 40 ПРИЛОЖЕНИЕ 4. ИСПОЛЬЗОВАННАЯ ЛИТЕРАТУРА Практика начисления и опыт реформ в странах ОЭСР, Моретти, Издательство ОЭСР, Париж (2017 год) [Accrual Practices and Reform Experience in OECD Countries, Moretti, OECD Publishing, Paris (2017)] Справочный документ для начала работы по вопросам помощи и внутренней подотчетности, Хадсон А. и GOVNET, DAC GOVNET ОЭСР (2009 год) [Background Paper for the Launch of the Workstream on Aid and Domestic Accountability, Hudson A. and GOVNET, OECD DAC GOVNET (2009)] Построение эффективных, подотчетных и инклюзивных учреждений в Европе и Центральной Азии: опыт региона, Группа Всемирного банка (2020 год) [Building Effective, Accountable, and Inclusive Institutions in Europe and Central Asia:Lessons from the Region, World Bank Group (2020)] Выбор неправильных движущих сил для реформы всей системы, Майкл Фуллан (2011 год) [Choosing the wrong drivers for whole system reform, Michael Fullan (2011)] Сбор информации о потенциальном воздействии (включая затраты) внедрения учета по методу начисления в государственном секторе и технический анализ пригодности отдельных стандартов МСФООС, подготовлено для Европейской комиссии, PwC (2014 год) [Collection of information related to the potential impact, including costs, of implementing accrual accounting in the public sector and technical analysis of the suitability of individual IPSAS standards, Prepared for the European Commission, PwC (2014)] Расширение прав и возможностей и сокращение бедности. Справочник, инструменты и практики 15 — Институциональные и управленческие обзоры, Всемирный банк (2002 год) [Empowerment and Poverty Reduction. A Sourcebook, Tools and Practices 15 - Institutional and Governance Reviews, World Bank (2002)] Получение добавленной стоимости в результате перехода на метод начисления, Журнал ОЭСР по бюджетированию: том 2018/1, Моретти и Янгберри, ОЭСР (2018 год) [Getting added value out of accruals reforms, OECD Journal on Budgeting: Volume 2018/1, Moretti and Youngberry, OECD (2018)] Внедрение учета по методу начисления в государственном секторе, технические примечания и руководства, Кавана и др., Департамент по финансовым вопросам, Международный валютный фонд (2016 год) [Implementing accrual accounting in the public sector, Technical Notes and Manuals, Cavanagh et al, Fiscal Affairs Department, International Monetary Fund (2016)] Наличные по-прежнему царят? — Максимизация преимуществ информации по методу начисления в государственном секторе, Меткалф и Сандерсон, Международная федерация бухгалтеров и Ассоциация присяжных сертифицированных бухгалтеров (2020 год) [Is Cash Still King? – Maximising the benefits of accrual information in the public sector, Metcalf and Sanderson, International Federation of Accountants and Association of Chartered Certified Accountants (2020)] 41 Мероприятия по обмену знаниями о внедрении Международных стандартов финансовой отчетности в общественном секторе — Отчет о событиях мая и июня 2016 года, Всемирный банк (2016 год) [Knowledge Exchange Events on Implementation of International Public Sector Accounting Standards – Report of events of May and June 2016, The World Bank (2016)] Заставить реформы государственного сектора работать: политические и экономические контексты, стимулы и стратегии, Бунсе и Фриц, Всемирный банк (2012 год) [Making Public Sector Reforms Work: Political and Economic Contexts, Incentives, and Strategies, Bunse and Fritz, The World Bank (2012)] Нетехнические движущие силы реформы налогового администрирования — модуль DIAMOND, Глобальная налоговая команда, Группа Всемирного банка, (2017 год) [Non-Technical Drivers of Tax Administration Reform – DIAMOND Module, Global Tax Team, The World Bank Group (2017)] Политическая экономия реформ управления государственными финансами — опыт и последствия для диалога и оперативного участия, Фриц, Верхувен и Авения, Группа Всемирного банка (2017 год). [Political Economy of Public Financial Management Reforms – Experiences and Implications for Dialogue and Operational Engagement, Fritz, Verhoeven and Avenia, World Bank Group (2017)] Управление государственными финансами и его формирующаяся архитектура, Канджано, Курристин и Лазарь, Международный валютный фонд (2013 год) [Public Financial Management and Its Emerging Architecture, Cangiano, Curristine and Lazare, International Monetary Fund (2013)] Обучение в области управления государственными финансами, Международный валютный фонд (2017 год) [Public Financial Management Training, International Monetary Fund (2017)] PULSAR — Шаблон хорошей практики — К реформе бухгалтерского учета в государственном секторе — Дорожная карта, Всемирный банк (2018 год) [PULSAR– Good Practice Template – To Public Sector Accounting Reform – Roadmap, The World Bank (2018)] PULSAR — Анализ среды бухгалтерского учета и отчетности в государственном секторе в странах-бенефициарах PULSAR, Всемирный банк (2020 год) [PULSAR – Stocktaking of Public Sector Accounting and Reporting Environment in PULSAR Beneficiary Countries, World Bank (2020)] Усиление управления государственными финансами: изучение движущих сил и эффектов, рабочий документ 7084 по исследованиям в области политики, Фриц, Свит и Верхувен, Группа Всемирного банка (2014 год) [Strengthening Public Financial Management: Exploring Drivers and Effects, Policy Research Working Paper 7084, Fritz, Sweet and Verhoeven, World Bank Group (2014)] Целый Слон: Предложение по интеграции кассовых счетов, счетов начисления и счетов разрыва устойчивости, Ирвин, рабочий документ/15/261, Международный валютный фонд (2015 год) [The Whole Elephant: A Proposal for Integrating Cash, Accrual, and Sustainability-Gap Accounts, Irwin, Working Paper/15/261, International Monetary Fund (2015)] На пути к внедрению гармонизированных стандартов учета в государственном секторе в государствах-членах, рабочий документ персонала Европейской комиссии (2013 год) [Towards implementing harmonized public sector accounting standards in Member States, European Commission Staff Working Document (2013)] 42 43